2017年
财会月刊(31期)
案例分析
国企三类离退休人员福利负债评估

作  者
杨丽红,姚国辉

作者单位
萍乡学院商学院,江西萍乡337000

摘  要

      【摘要】国有企业离退休人员分为离休、退休和内退人员三类。在推进国有企业改革的背景下,精算技术对于国有企业这三类人员的福利负债计提工作尤为重要。在明确这三类人员福利负债的基础上构建福利义务现值精算模型,根据我国企业会计准则及福利待遇预定型特点提出福利负债的计算方法和精算假设,并明确折现率、生命表和死亡率的计算编制方法,继而运用该模型对ZDG公司的这三类人员福利费用进行精算评估,以期为我国国有企业三类离退休人员福利负债评估起到借鉴作用。
【关键词】福利;精算;福利负债评估;国企改革;三类离退休人员
【中图分类号】F272      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994(2017)31-0088-10一、引言
由于性质使然,我国国有企业的经营发展既要考虑经济目标也要考虑非经济目标,多数国有企业担负着除生产经营外的其他社会责任,比如国有企业为退休职工提供统筹外养老金收入,即国有企业退休职工享有国家承担的统筹养老金和企业负担的统筹外福利。大部分国有企业在历史沿革过程中形成了待遇预定型的退休福利,作为退休职工统筹外的养老金收入来源。
目前,国有企业离退休人员分为三类:离休人员、退休人员和内退人员(简称“三类人员”)。2006年2月15日,财政部部署实施了现行企业会计准则,实现了我国企业会计准则与国际会计惯例的趋同。根据准则规定,上市公司需要进行员工福利负债预提工作。伴随着会计准则的实施,大量企业密集上市,财政部在2009年、2010年先后出台了《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)、《财政部关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》(财企[2010]84号),以规范福利负债的计提。规范中对负债计提的范围、参数的选择进行了说明。颁布的一系列文件也逐渐成为国有企业改制过程中关于福利负债计提方面的指导性文件。2014年9月财政部颁布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》(CAS 9),进一步细化了三类人员福利负债评估方法及精算假设的有关要求,CAS 9要求企业采用预期累计福利单位法,选取无偏且相互一致的精算假设对财务变量和相关人口统计变量等做出估计,计量退休福利计划所产生的义务。2015年9月13日,国务院公开发布了《关于深化国有企业改革的指导意见》,其中指出,深化国有企业改革须发挥资本市场作用,推动国有企业改制上市,大量优势资产将通过并购、重组、上市等形式逐步注入资本市场。
在推进国有企业改革背景下,精算技术对于国有企业三类人员的福利负债计提工作尤为重要,国有企业要想顺利改制上市,便要梳理企业三类人员的福利负债问题,待遇预定型的福利负债评估工作将被越来越多的国有企业实施。福利负债评估对于企业经管风险及财务状况的控制而言意义重大,在福利负债评估过程中需要始终保持严谨的态度。在此背景下,本文以案例公司的三类人员退休福利负债评估为例,探讨精算技术在企业统筹外养老福利中的实务操作。
二、理论分析
(一)三类人员福利负债
离休是我国针对新中国建立前参加革命、现已退出工作岗位的老同志,设立的一种较优越的社会保障措施。具体而言,离休就是对新中国成立之前参加中国共产党所领导的革命战争、脱产享受供给制待遇的和从事地下革命工作的老干部,达到离职休养年龄后,实行离职休养的制度。离休以后所享受的待遇为:基本政治待遇不发生变化,生活待遇从优。离休之后工资照常发放,且依据参与工作的具体年限,每年均多发送1 ~ 2个月的本人标准工资来当作离休人员的生活补贴。享有以上待遇的离休干部,不再另行发放奖金。除此以外,在老干部离休之后的医疗、住房、生活供应等待遇方面,均具备与之匹配的规定。
退休是指劳动者根据国家有关规定退出工作岗位,并按规定申领养老待遇的制度。目前,我国规定,男性干部、工人年满60周岁,女性干部年满55周岁、工人年满50周岁,连续工作年限或工龄已满10年的,可以办理退休手续。
内退即为“内部退养”、“内退内养”或“离岗退养”,属于单位内部所存在的类似退休待遇的方式。内退职工并未办理实质性的退休手续,能够不在单位继续工作,却依然在单位领到相应额度的内退费,且单位依然给这部分人缴纳社保,直至其达到退休年龄标准以后才办理正式退休手续,通常情况下单位对内退是有着年龄限制的。因而,其在本质上属于一种留存劳动关系却不需要在岗的情况,通常都存在于国有企业,具体面向部分难以安排适宜岗位且不满足退休条件的老年员工。内退期间,该类人员每月可从所在企业领取一定数额的内退工资并继续享有社会保险待遇,达到退休年龄条件后享受现有退休人员同等待遇。
国外涉及养老金计划的专著较多,如Gajek和Leslaw(2004)、Dan M. McGill(2010)等均将养老金计划按照筹资和运作模式分为两种典型的类型:一种是待遇预定型计划(Defined Benefit Pension Plan,简称“DB计划”),另一种是缴费预定型计划(Defined Contribution Pension Plan,简称“DC计划”)。DB计划是预先设定退休后福利待遇的计划,退休后福利水平可以是固定金额或者是退休前工资的一定比例等,可以与服务年限或者员工级别等挂钩。DC计划是预先设定雇主缴费的账户型计划,福利账户金额由年度缴费和账户投资收益组成,雇员退休后福利金额从账户中支出,福利水平完全取决于账户累计金额。
国内具体到国有企业三类人员福利负债评估的研究较少,主要以介绍三类人员福利内容及福利费用的会计处理为主。财政部财政科学研究所的曹舒芳在硕士论文中通过将国有企业承担的三类人员福利义务视同为统筹外的养老金计划,梳理该福利计划的主要支付内容为:养老生活补贴、医疗报销福利、统筹外丧葬费等,根据国有企业三类人员福利支付水平与其退休前的服务年限、工资或职级等挂钩,确定该福利计划属于DB计划,进而对退休福利相关会计准则进行研究。王晓军(2011)在《员工福利计划概述》中依据DB计划待遇的不同计算公式,确定该计划可以分为固定给付计划(Flat Benefit Plan)和单位权益计划(Unit Credit Plan)。
固定给付计划的养老金待遇与过去的工龄和工资水平无关,参加人在退休后可以得到固定数额的养老金,但一般会规定可以领取养老金的最低工作年限,对没有达到最低工作年限的职工,待遇将按比例下降。这类计划常用于对所有参加人的无差异补贴,或者是与另一种待遇规定相比的一种选择,即待遇不能低于规定的最低数额。
单位权益计划规定在计划下每一个时间单位所能累积的养老金权益数额。单位时间可能是1年、1月或1周,通常工资和养老金的领取间隔相同。一定数额的养老金权益可以是规定的固定数额,或者是退休前最后平均工资或工作期间平均工资的一定比例。退休后可以得到的养老金等于在计划下积累的养老金总权益。
根据以上文献,国有企业为三类人员制定的退休福利计划属于DB计划,是员工通过退休前每年度的工作服务获得一定福利单位额,直至累积退休后的总福利权益,该项受益计划属于单位权益计划。企业对于提供服务的员工承担一定义务,需确认该义务为一项负债,即企业承担的统筹外福利负债,而且为了准确统计企业当期承担的义务,需要运用该类福利计划下的精算方法将未来福利支付义务进行折现,计算得出福利计划义务的现值。目前国有企业三类人员的福利多采用DB计划,因此本文对DC计划不予详细论述,所提及的三类人员福利负债均指待遇预定型计划。
(二)精算技术的应用
精算技术作为风险管理的重要手段,在各国退休人员收入制度的建设和发展中发挥着极其重要的作用。精算技术通过模拟退休人员福利制度在未来长期运行的财务状况,为制度的建立、改革及定期修订提供数量分析依据。退休人员收入或养老金的精算包括社会统筹的基本养老金精算和企业统筹外福利养老金精算,本文仅对企业承担的统筹外养老金精算进行详细说明和讨论,其他养老金计划不在本文研讨的范围之内。本文对于待遇预定型的福利负债评估采用福利现值精算模型进行计算,福利现值即未来现金流在评估基准时点的折现值,并通过预期累计福利法评估三类人员的福利负债。同时,三类人员的福利负债评估需要进行合理的精算假设,对福利现值进行评估首先需要考虑各种精算假设,包括折现率、死亡率、福利增长率等,然后根据生命表经验值进行福利现值计算。
1. 界定福利义务现值精算模型。在国有企业三类人员福利负债的评估中要求界定企业将来福利义务的现值(Defined Benefit Obligation,DBO),该项福利义务现值就是该项福利未来需要支付的现金流在评估基准时点的折现值,也是企业在不扣除任何计划资产的情况下,为履行当期和以前期间员工服务产生的义务,预计将来所需支付额的现值。该方法首先对单个员工享受的福利权益现值进行测算,根据现金流精算模型,将该员工在未来每年直至死亡的现金流折现至评估时点,再汇总各年的现值,计算得出每位员工在企业福利负债评估时点的福利义务精算现值。最后将评估范围内全体员工的福利义务现值进行加总计算,得到加总后的总福利义务现值。具体计算公式如下:


其中:x为人员X的初始年龄(x≥45,根据劳动和社会保障部《关于制止和纠正违反国家规定办理企业职工提前退休有关问题的通知》确定);bx0为人员X在初始时的福利支付标准;m(m>0)为现金流发生时距初始时间的年限;r为福利增长率;Pm,x为年龄为x的人存活m年的概率;i为折现率。
2. 福利负债计算方法。根据我国企业会计准则的相关规定及待遇预定型福利的特点,国有企业三类人员福利负债评估采用预期累计福利单位法进行成本评估,精算过程中需要收集国有企业补充养老金福利的计划内容及人员的基础数据,例如员工性别、出生日期、福利水平、福利支付截止年限等。基础数据的可靠性会影响最终结果的准确度。首先应对基础信息进行全局合理性的审查,保证评估数据的质量,并确定适合的替代方法,通过对数据进行假设和评估,判断数据质量对评估结果形成的影响及影响程度。然后,精算师应将假设数据对评估结果的影响程度与企业进行沟通与讨论。最后由企业根据精算师建议及企业自身发展战略等内容,决定最终的精算假设,从而确定最终三类人员福利负债的评估结果,即界定福利义务现值DBO。
3. 精算假设。精算假设是国有企业三类人员福利负债评估中的重要因素。由于未来存在诸多不确定性因素,在三类人员福利负债评估中需要通过选定精算假设来对未来的风险进行评估。精算假设代表了对未来情况的最优估计,存在合理的最优估计区间,需反映国有企业对于三类人员的客观福利计划,精算师对经验数据进行研究后最终由企业来决定。
国有企业三类人员福利负债精算评估中的主要精算假设包括:人口假设、福利假设和经济假设。人口假设包括正常退休年龄、死亡率等;福利假设包括医疗费用平均年增长率、统筹外养老福利年增长率、内退生活费年增长率等;经济假设包括通货膨胀率、折现率等。国有企业三类人员福利负债评估中的精算假设支持性数据包括对福利计划内人员的跟踪分析,如医疗费用发生水平等;公司的福利安排,如公司历史数据、公司福利制度等;公开信息披露,如卫生部医疗费用水平、国债收益率、社会平均工资等。
精算假设代表对三类人员未来福利计划运行情况的预测,这个预测不是时点估计,而是一个合理的区间范围,即最优估计范围。最优估计范围是根据范围内的每一个具体假设参数计算得出的三类人员福利负债,有更大的概率代表真实的负债水平。精算假设的选取需要综合考虑客观的历史数据及对未来趋势的预测,也要结合三类人员福利负债的评估目的和评估计划特性,以综合选取最优估计范围。选择精算假设不仅仅是一次性的工作,还包含后期对该项福利计划的持续跟踪,并根据计划的真实情况和经济环境等相关因素的变化,相应调整最优估计范围进而调整精算假设。
4. 折现率。折现率是指将未来有限期的预期收益折算成现值的比率。折现率反映了货币的时间价值,用来将三类人员福利负债折现到某一时点。折现率反映了福利支付的预计时间,企业通常采用反映福利支付的预计时间、金额以及用以支付福利的货币的简单加权平均折现率来表示。折现率应该按照资产负债表日高质量公司债券的市场收益率来确定,但是我国不具备成熟的债券市场,那么就需要使用政府债券在资产负债表日的市场收益率。
对于福利负债评估工作来讲,需要在评估时点日通过对福利现值进行敏感性分析,衡量折现率变动对国债收益率的影响。在国有企业三类人员福利负债评估工作中,釆用银行间固定利率国债收益率即期收益曲线作为敏感性分析的基准来确定折现率。
国债收益率需根据久期(麦考利久期——Macaulay Duration)相关理论进行确定。通过资产和负债的久期匹配可达到利率免疫的效果。久期匹配策略确保了资产与负债对于利率波动一致。
在债券投资的操作中,久期被用于衡量债券或是债券组合的利率风险。久期是一单位利率变动所引起的债券价格变动量。从计算公式来讲,久期是在未来时期产生现金流的时间的加权平均,其权重是各期现金流现值在债券价格中所占的比重。久期的计算公式如下:

 


其中:D代表麦考利久期;Ct代表第t期的现金流;t代表收到现金流的时期(t=l,2,…,n);n代表现金流发生的次数;r代表到期收益率。
久期是债券价格相对于市场利率的敏感性,在评估三类人员福利负债时,若市场利率发生变化,则折现率以及福利负债都会发生变化,而福利负债发生的变化很难用价值对市场利率简单求导数来估计,无法通过标准的久期公式评估。所以为了估计三类人员福利负债受利率波动的影响程度,需要使用有效久期(Effective Duration)理论。在福利负债评估中有效久期的公式如下:
[Deffective=(p1-p2)/(Y1-Y2)P=p1-p22×y×p]
其中:p1为到期国债收益率下降y时福利负债的价格;p2为到期国债收益率上升y时福利负债的价格;p为福利负债目前的价格;y为到期国债收益率波动的基点(0.01%)。
有效久期在计算中比久期能更直接地表示利率变动对福利成本价格变动的影响以及与利率变动相关的福利费用变动的百分比。
5. 生命表和死亡率。生命表根据概率论、死亡率、人口统计学理论建立。死亡率是一个不确定的未来风险,员工在服务期间和退休后的死亡发生是随机的。死亡率用来评估范围内所有人员的衰减情况,通过生存函数对死亡年龄进行描述。为了合理预测三类人员未来福利支出水平,需要将死亡的风险进行量化,即采用《中国人寿保险业经验生命表(2000 ~ 2003)》养老金业务表作为死亡率假设基础。在概率论中,年龄不同的人下一年度继续生存的概率不同,性别不同的人下一年度继续生存的概率也不同。人口统计学理论证明足够大的样本数据能够稳定反映整体的概率特征,生命表就是按照充分大的人口样本经过统计研究得到的。
三、案例分析
(一)公司现状
ZDG公司于1979年10月11日正式成立,发展至今,公司已与90多个国家和地区建立了经济和贸易往来关系,完成国内外各类工程项目千余个。ZDG公司已发展成为一家以承担国内外大型工程总承包项目为主的专业化国际工程公司,连续10年跻身国际公认的ENR全球最大225家国际工程承包商排名。
新一轮国有企业改革浪潮正在兴起,ZDG公司作为我国国有企业中的国际工程承包业务板块单位,计划与国内同业上市企业通过重组整合步入资本市场,实施同业竞争资源、业务板块的合并,实现国有企业做强做优做大战略。同时,作为主营海外业务的企业,重组后能提高国际竞争力,避免海外恶性竞争,承载国家“一带一路”走出去战略。
在上市之前,ZDG公司需要首先对公司的财务、税收、法律、治理结构等多方面情况进行综合评估,而在财务评估方面就涉及企业三类人员福利负债精算问题。ZDG公司作为国有企业,既有国有企业改革的需要,又是“一带一路”工贸企业,对其三类人员福利负债进行评估具有重要意义。
(二)评估目的
与大多数国有企业一样,ZDG公司采用DB计划设计三类人员退休福利,对于ZDG公司的DB计划福利,在上市之前,ZDG公司实施现收现付制的会计准则。现收现付制采用的是短期横向平衡模式,追求年度内的收支平衡。收付实现制的会计处理方法,仅在有现金流出时才将流出金额计入会计报表中,年度风险在年度内分散和共担。企业承担当期福利义务的资金仅仅满足预算期内的支出需求,并没有以累积负债的形式计提企业负担的统筹外养老福利负债,企业管理者不了解他们为三类人员所提供福利的累积成本。这些待遇预定型员工福利的负债被“隐藏”了。退休福利负债的披露本身并不带来负债,这些负债一直隐藏在企业财务风险中,隐藏的负债风险可能潜伏较长一段时期之后才会爆发出来,给企业财务状况带来极大的冲击。
企业在长期经营中必将面对利率风险、通胀风险、合规性风险等,一旦企业忽视计提这笔需要十几年甚至几十年支付的负债,未能反映各种风险对该笔负债规模的影响,企业将可能面临资产负债结构恶化、经营压力加重甚至收益不能满足债务、三类人员统筹外养老福利无法支付的风险。国有企业履行着更多经营外的责任,为已经退休的职工支付的统筹外养老金是长期性的,这笔养老金支付的期限至少是十几年甚至几十年,未来该笔长期支付义务累积下的费用,对任何企业而言都是一个不可忽视的负债数字。
上市工作开始后,ZDG公司遵照我国CAS 9的要求,采用权责发生制的记账原则,即企业三类人员的待遇预定型福利费用最终是由企业承担,是雇员提供了服务而换得的自己未来的退休福利,应确定为企业的一项负债。
对待遇预定型三类人员福利负债采用预期累计福利单位法评估,积累的资金与积累的债务完全对应,即累积费用冲减负债,福利支出不成为当期费用,保障资产与负债的长期均衡,避免清偿风险。三类人员福利负债实行完全累计制,将福利负债“显性化”,使企业掌握三类人员福利负债费用,并对三类人员福利负债进行披露,如实反映企业负担的福利义务。ZDG公司每年需要为离休人员、退休人员、内退人员承担福利义务,即承担着三类人员统筹外的退休后福利,如医疗缴费及报销、福利补贴等费用,并且这些福利费用未来需要持续支付。
因此,公司需要对三类人员未来领取的福利费用进行精算评估,将福利的精算现值认定为负债,以冲减公司的净资产。确保三类人员福利负债“显性化”(见下图)之后,所有者权益会相应减少。而在未来,公司对于三类人员的福利支出,也不会在当期体现为费用,而会相应冲减负债。

 

 

 


为贯彻落实国有企业改革指示,根据CAS 9的规定,ZDG公司将三类人员福利负债精算评估工作作为重组上市工作的一部分,一方面满足公司上市对于福利负债精算与财务披露的要求,另一方面也是将过去未确认的三类人员的隐性福利负债显性化的契机。精算技术在国有企业三类人员福利负债评估中的应用,能够帮助国有企业对自身当前各项统筹外养老福利进行梳理,了解该项福利负债对企业财务及经营管理的影响,以实现财务安全与和谐稳定之间的平衡。根据实务经验,国有企业三类人员福利负债的规模达亿元以上,企业经营者与政府监管机构需了解并有责任管控包括三类人员福利负债在内的企业资产负债状况。
(三)实务分析
国有企业三类人员的福利负债评估是指企业对离休、退休和内退人员福利支付义务进行预估。预估企业所承担三类人员的福利负债这项工作,要求实际取得和统计企业三类人员福利信息及数据,建立精算模型对未来的福利成本及风险进行量化分析,确定与福利负债相关的精算假设,同时遵照企业会计准则及国有企业内外部制度准则要求,对国有企业三类人员的福利负债进行精算评估。其中,对于离退休人员的福利,应该将未来所有领取到的退休福利采用精算方法进行评估并预提负债;对于内退人员,按照退休前福利和退休后福利两部分分别计算福利负债。
精算所得负债结果应作为一项重要事项向资本市场进行充分披露,反映该项福利负债对财务报表的影响,为企业退休人员福利负债的经济安全性和财务稳定性提供定量分析依据和基本保障。
1. 数据整理。企业计提已退休人员的福利负债时,采用预期累计单位福利法对精算成本进行评估。基于此方法,需要收集福利、人员和经济三类因素的数据信息,如出生年月、性别、福利条款、物价指数等。上述数据信息的可靠性将影响最终福利负债评估结果的可靠度。
(1)三类人员基本情况。ZDG公司共有离休人员23人、退休人员542人、内退人员37人,三类人员总计602人。
通过对ZDG公司三类人员中每一个人的信息收集(如年龄、性别、退休年龄等),根据每一位退休员工的个人情况进行计算,然后汇总,以我国养老金业务生命表为依据,计算每个人的生存年数,并汇总全部的生存年数,用总的生存年数除以总的人数,所得就是人的平均余命。公式如下:
Ex=Tx/Ix
其中:Ex是x岁的人的平均余命;Tx是x岁的人的总的生存年数;Ix是x岁的人现在的总人数。具体人员基本情况如表1所示。
国有企业在政府的安排下还履行着一定的社会责任,除当地社会保险机构为离退休人员提供的统筹内养老和医疗保障外,ZDG公司还为现有离休人员、退休人员、内退人员内退期间及未来正式退休后提供若干补充养老金(又称“统筹外福利”)。
下面分析ZDG公司为截至评估时点(2016年12月31日)已经退休的离退休人员和内退人员在内退期间支付的各项补充养老和医疗福利,补充退休后福利支付至员工去世。ZDG公司三类人员补充退休后福利计划总结如表2 ~ 表5所示:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


2. 精算假设讨论。下面将根据相关理论以及个人在精算实务中的经验总结选取相关精算假设,结合案例公司的实际情况对其统筹外福利进行精算评估,并具体说明福利成本对案例公司财务报表的重大影响。
预期累计单位福利法是依据当前基础数据,对未来福利义务的现金流期望值进行预测,该方法也是基于对未来现金流量的预测,评估当前福利负债。未来存在很多不确定因素,国有企业三类人员福利负债评估过程中需要进行精算假设的选择,评估未来可能存在的风险。主要涉及三方面的精算假设:人口因素的假设、福利因素的假设和经济因素的假设。人口假设包括死亡率、退休率等;福利假设包括福利增长率等;经济假设包括折现率、通货膨胀率、工资增长率等。
国有企业三类人员的各项养老福利项目由于未来增长情况不同,精算假设需要分别考虑。
(1)生命表:用于估计三类人员未来的生存概率(死亡率)。
(2)各项福利未来发放情况:当前承担的三类人员各项福利增长率用于对当前正在支付的福利如离、退休人员的统筹外养老金福利,未来年度的各项福利支付水平进行估计。
(3)折现率:用于计算未来支付的现金流量在当前时点的现值。
3. 生命表。生命表在评估DB计划的福利负债时,运用精算技术建立数学模型,对企业负担的统筹外养老金计划未来现金流的金额及发生概率进行估计,并贴现到评估时点,作为补充养老金福利计划负债的精算现值。在此过程中需选择合适的精算假设,其中就包括人口假设(如死亡率)。而生命表作为重要的人口假设之一,用于估计未来的死亡率这一不确定性风险。为了将此风险量化,对ZDG公司三类估。经过计算,ZDG公司三类人员福利负债的精算评估结果如表9所示。

 

 

 

 

 

 

 

 


以上所得三类人员福利负债的精算评估结果中,三类人员信息和福利条款是ZDG公司的客观实际情况,而折现率和各项福利增长率是依据历史情况、公司未来经营战略规划和相关理论确定的相应假设估计值,最终ZDG公司三类人员福利负债的评估值依赖于这些假设参数,如果这些假设数值发生改变,三类人员福利负债结果也将相应发生变化。
(2)开放人口评估结果。根据国资委要求的上报口径,国有企业福利负债只上报三类人员的评估结果,实际上在岗人员将随着到达退休年龄而同样享受退休后福利计划,成为未来新增的退休人员,企业同样需要计提在岗人员的福利负债。
参照上文对三类人员福利负债评估数据的收集要求,2016年12月31日,ZDG公司在岗人员881人,平均年龄38.3岁,按照男性60岁退休、女性55岁退休标准,在岗人员退休前平均余命19/7岁,平均余命43.8岁,ZDG公司人力资源部提供了2006 ~ 2016年离职和工资变动情况:近10年平均离职率为3%、平均工资增长率为7.5%。采用已选取的精算假设和福利现值精算模型(DBO)进行计算,在岗人员福利义务精算现值为3025万元。
补充养老金计划的精算评估通常在封闭人口下进行,这时不考虑不断新增的人员对计划成本和债务的影响,只计算评估日覆盖人员下的结果,时点为封闭人口结果。实际上随着时间的推移,负债会相应地发生变动,在长期预测评估中,在岗人员到达退休年龄后成为新增退休人员,福利负债结果将发生相应变动。
离休人员福利负债。由于离休是新中国成立前参加工作人员的退休方式,目前的在岗人员将不可能以该种方式退休,根据离休的特殊性质,ZDG公司离休人员的福利负债在长期预测评估中会逐年下降,最终成为0。
内退人员福利负债。采用内退方式退出岗位,既有可能是员工根据自身情况做出的选择,也有企业自身经营规划的需要。目前ZDG公司内退人员为37人,占职工的比重为4%,内退人员中的34人早在国有企业改革时期就与企业签订了内部退养协议,其余内退人员因自身或家庭原因不能正常在岗工作而选择内退。根据我国对外经济贸易形势及ZDG公司在“一带一路”政策下的发展趋势,企业在岗员工选择内退方式退出岗位的意愿很低,在预期我国经济稳定增长趋势内ZDG公司能够稳定发展的前提下,内退人员福利负债将逐步下降,其在三类人员福利负债中的比重极小。
退休人员福利负债。退休人员的变动在很大程度上会影响福利计划的成本,从而影响退休后福利负债,所以ZDG公司需要对退休人员因素进行长期评估。
已退休人员随着年龄的增长及福利的兑现支付,其福利负债逐年降低,同时在岗人员随着年龄增长也将成为退休人员,形成新的退休人员福利负债。根据本文对2016年12月31日ZDG公司退休人员数据的统计,退休人员542人,平均年龄72.5岁,平均余命14.6岁。按照男性退休年龄60岁、女性退休年龄55岁,统计距离退休15年以内在岗人数,即男性45岁以上及女性40岁以上的在岗员工大约为350人,经ZDG公司人力资源部确认,该公司对于男性45岁以上及女性40岁以上的人员招聘入职率及离职率都不超过2%,则在未来15年中,退休人员总数将会增长,企业需要承担更多的退休福利支出义务,退休人员的福利负债也将逐渐提高。ZDG公司应重视这笔长期负债的增长,通过财务预算分析计提的退休人员长期福利负债对公司经营发展的影响,使企业有效管控该笔负债所带来的长期风险与责任,保障退休福利负债的按时兑现。
以上针对ZDG公司三类人员福利负债的预测只参考了现有环境下的企业人员结构(包括员工入职率、离职率)及未来15年三类人员的结构变动。由于国有企业三类人员的增减变动不单受企业自身情况影响,还与社会、企业及员工等多项原因有关,企业并不能保证始终有源源不断的劳动者和退休人群,在此情况下进行开放人口评估退休人员的福利负债,还需进行多层面的调查和预估,包括国家的经济走势和政策导向、国有企业所属行业的发展及自身盈利水平、人员地域流动等诸多不确定因素。由于涉及的参考因素较多,本文只在企业现状不变的情况下进行了三类人员福利负债的趋势判断。
四、结语
通过以上论述可以看到,精算技术在国有企业三类人员福利负债评估中意义重大。在利用精算方法预提该项福利负债之前,多数国有企业将每年三类人员的福利支出计入当期费用处理,影响当期损益,企业经营者并不掌握其福利支出的真实财务影响,这种会计处理方式将这笔负债“隐藏”了。而三类人员福利负债预提不仅是国有企业改革上市的监管规定,同时在进行了三类人员福利负债预提之后,企业财务账面上会增加一笔长期负债,其对损益的影响体现在利息费用、当期服务成本以及其他精算值上。国有企业需要每年通过三类人员的福利支出来抵扣这笔长期负债,而每年的该项福利支付费用不再影响当期损益。
我国国有企业由于性质使然,其经营发展既要考虑经济目标也要兼顾非经济目标,多数国有企业担负着除生产经营外的其他社会责任,比如国有企业为退休职工提供统筹外养老金保障,即国企退休职工享有国家承担的统筹养老金和企业负担的统筹外福利。在人口老龄化、人均寿命延长的背景下,国有企业三类人员福利作为企业补充养老金,能够在一定程度上保障三类人员的基本生活水平,做到老有所养、病有所医。因此,国家应对三类人员福利投入更多的关注并进行严格细致的监管。除了外部政策的推动力,国有企业风险管理的要求也将使得负债评估与精算技术的应用更为广泛。国有企业需要对自身退休制度进行全面梳理与审阅,包括福利范围、标准、调整机制等,有效把控企业未来的养老金风险,确保企业能够更好地经营和发展,同时更好地发挥企业统筹外养老福利对退休职工晚年生活的保障。随着国有企业改革的不断推进,无论是否上市,国有企业对三类人员福利负债评估的需求都越来越强烈。投资者与管理者为充分了解企业负债风险及建立企业现代化管理制度,应重视三类人员福利负债评估结果,充分发挥精算技术的作用。

主要参考文献:
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