2017年
财会月刊(22期)
参考借鉴
浅析我国电子商务盈利模式下收入确认问题

作  者
胡顺华

作者单位
广东工业大学华立学院,广州 511325

摘  要

      【摘要】互联网技术的发展大大促进了我国经济市场化和全球化进程以及市场交易模式的扩展,其中新兴的电子商务盈利模式也在不断创新和发展。电子商务盈利模式下收入的确认存在争议,结合IFRS 15的新思路以及我国电子商务环境的实际情况,我国应坚持权责发生制原则与货币计量假设,采用控制权转移和履约义务实现的收入判断标准。
【关键词】电子商务;盈利模式;收入确认;IFRS 15
【中图分类号】F713.36      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994(2017)22-0110-9随着我国市场经济全球化以及互联网技术的高速发展,互联网和移动互联网在人们的日常生活中得到广泛的运用,促使电商行业迅速发展。利润是企业追求的目标,收入则是企业形成利润的重要因素。只有对收入确认及计量进行更好的规范,才可以得到更客观、有效的企业财务报告及经营成果信息。然而,基于互联网交易的电子商务企业的盈利模式与传统企业交易模式有着很大的差异,现有的会计收入确认准则在指导电子商务企业收入确认会计实务工作中具有一定的滞后性和不足之处,所以对电子商务盈利模式下相关收入确认问题的探析显得越来越重要。
一、电子商务盈利模式下收入确认现状及存在的问题
《企业会计准则第14号——收入》(CAS 14)对销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等业务的收入确认及计量做了规定,为实务工作提供了一定程度的指引。然而电子商务盈利模式下的收入类型与传统交易有着很大不同,所以在实务工作中各企业对于电子商务收入确认的方式也不尽相同。
(一)有形商品销售模式下收入确认现状及存在的问题
1. 商品直接销售(不涉及退货)。商品直接销售指的是商品销售方直接和买方进行交易,销售方直接通过网络平台接受买方提交的订单,进行票据款项收付,发出产品,完成买卖交易活动。与传统实体店交易相比,网上销售增加了物流和在线支付环节。依据发货流程的不同,网上直接销售商品有以下三种情形:
第一种:付款发货。付款发货流程如下:第一步买家在网上下订单,同时在线把货款支付给卖家;第二步卖家在收到货款后通过物流公司把货物发送给买家;第三步买家收到货物。不考虑退货问题时,因为物流公司送货途中基本可以保证货物的安全,一般不会导致货物损坏,此时认为卖家在收到货款发出货物时即实现了对商品所有权上的风险和报酬的转移,若同时满足其他收入确认条件,则实务中将此时点作为收入确认的时点。
第二种:货到付款。货到付款主要流程如下:第一步买家在线下单;第二步卖家按订单通过物流公司发送货物;第三步买家收货并付款给物流公司;第四步物流公司将收取的货款转至卖家账户。在不考虑退货的情况下,在第三步买家确认收货并支付货款时,商品所有权上的主要风险与报酬就转移给了买方,若同时满足其他收入确认条件,则一般将此时点作为收入确认时点。
第三种:通过第三方支付平台进行担保交易。这种交易模式是电子商务企业常用的形式,电子商务企业和传统企业在商品销售上最大的区别在于该交易以第三方支付平台作为担保。这种交易模式中存在着三个主体:卖家、买家和第三方支付平台。交易过程如下:第一步买家在网上下订单并把款项支付给第三方支付平台;第二步第三方支付平台提醒通知卖家按订单发货;第三步卖家通过物流公司将货物发送出去;第四步买家收到货物并在第三方支付平台上确认收货;第五步第三方支付平台将货款支付到卖家账户。
通过第三方支付平台进行担保交易的过程中,款项收付和货物收付之间存在着时间差,这就导致这种模式下收入确认时点的界定存在着争议。实务操作中主要有两种观点:
一种观点认为在第三步卖方根据订单发出货物时即可进行收入确认。持有这种观点的人认为:①物流传递过程中一般不会导致货物的损失,因此货物发出即表示其报酬及风险发生了转移;②货物发出后卖方已经失去了对它的管理权;③买方已经将货款支付到了第三方支付平台,在不考虑退货的情况下,收回货款是很有可能的且金额可计量。
另一种观点认为应该在买方确认收货后才可确认收入。持这种观点的人认为:①在第三步卖方发出货物后仍保留着商品所有权,其对发出商品的实质控制管理权也并未完全丧失;②如果在物流传递过程中货物发生了损失,买方是有权拒收的;③只有第四步买方完成收货确认后,商品所有权上的主要风险和报酬才转移到买方,此时才可进行收入确认。笔者支持该观点。另外,基于买方付款和卖方收款之间的时间差,建议当买家将款项支付到第三方支付平台时,卖方可将此款项作为预收账款入账。
2. 委托代售。委托代销交易主要涉及三个主体:委托方、受托方和客户,按照委托方和受托方签订的协议或合同中款项结算方式的不同,可将其分为以下两种:一种是视同买断方式的委托代销,这种代销模式下委托方按合同协议金额收取货款,实际销售金额和协议金额差额归受托方所有。当协议中明确规定受托方取得商品后实际销售情况与委托方无关时,这相当于委托方直接将商品销售给受托方,此时参考直接销售方式进行收入确认。另一种是收取手续费的委托代销,委托方将货物发送给受托方并由受托方向客户销售,对客户的销售价格由委托方决定,受托方将商品售出后向委托方提供代销清单,按代销清单结算货款并按协议收取代销手续费。这种情况下,委托方发出商品后商品所有权上的主要风险和报酬并没有发生转移,对商品的管理和控制权也并未丧失,所以发出商品时不能确认收入,只有在商品实际销售给客户后商品所有权上的风险和报酬才发生转移时,即在受托方提供代销清单时,委托方才可进行收入确认,同时受托方根据协议确认手续费收入。
3. 附有退货权的销售。基于互联网平台在网上进行商品选购下单付款的电子商务盈利模式与传统的直接选购付款的盈利模式相比,网上销售发生退货的可能性更大。尤其一些商家为了保障客户权益、提高吸引力,对产品因质量或者其他原因做出退换货承诺,甚至多数企业做出7天无理由退换货的承诺。对于附有销售退回条件的交易收入确认时点和金额的计量非常重要。CAS 14中指出附有销售退回条件的商品销售,若根据以往经验能合理估计退货可能性和确认与退货相关的负债,可在发出商品收到货款时按照扣减预估退货后的金额确认收入,同时确认一项预计负债,后期根据实退金额进行收入调整;若不能合理估计商品退货可能性,则需要到商品退货期满时按未退金额确认收入。
对于附有销售退货条件的商品销售收入的确认,在确认时点及金额方面存在如下两个问题:①网上交易模式下特别是承诺7天无理由退换货情况下,退货数量大且退货原因难以估计,因此退货的发生较大程度上取决于主观因素,导致企业财务人员可以人为调整退货率,从而改变当期收入状况,影响企业财务报表,不利于保证企业财务信息的真实性。②卖家等到销售退货期满再进行收入确认,体现的是收付实现制,这与我国现有的权责发生制基本原则相背离,难以准确反映某一会计期间的实际收入情况,导致不能客观真实地反映公司财务状况及经营成果。此外,如果商家在发出商品时就一次性全额进行收入确认,待退货实际发生时再根据实际退货金额调整收入,这无疑是提前进行了收入确认,同样不利于客观真实反映企业收入情况及财务状况。
笔者认为在这种情况下,卖家应在商品发出后买家确认收货时确认收入,到月末按照以往经验预估退货可能性,根据预估退货金额对销售收入和成本进行转回调整。根据相关会计处理方法增加预计负债是符合现行准则要求的。但从现实情况来看,目前电商平台对于无理由销售退货期一般设定为7天,因此对于这类退货时间较短的交易来说,采用经验预估法在某种程度上反而复杂化了收入确认工作,等到退货期满时按照实际销售额确认收入反而更符合谨慎性原则。
4. 快递费用处理。网上销售与传统销售最大的区别就是增加了快递环节,伴随着商品的交易不可避免地涉及快递费用的收取,而且快递费大多由消费者承担。在实务操作中,关于快递费如何入账处理存在两种观点:一种观点认为卖方只按商品售价确认收入,收取的快递费是代收费用,应根据代收的费用和实际支付给快递公司费用的差额进行处理。若收取的快递费大于结算给快递公司的快递费,就将差额计入其他业务收入中;若收取的快递费小于结算给快递公司的快递费则将差额计入销售费用中。 另一种观点认为,首先快递公司将发票开给卖方所以收取快递费不属于代收业务,其次客户收到商品进行确认后才表示拥有了商品所有权上的主要风险和报酬,而这种风险和报酬的转移依靠快递的传送,所以快递费应该作为销售的价外费用与售价一起作为收入确认依据,同时与快递公司结算的快递费作为销售费用入账。笔者支持第二种观点,即将收取的快递费和售价一起确认为收入。
(二)常见的促销业务销售收入确认现状及存在的问题
1. 捆绑销售。捆绑销售一般是商家为了促进销售,将几种相关商品进行组合打包出售,使消费者一次能够购买更多的商品。对于这种销售方式,一种观点认为应该直接按套装进行收入确认,另外一种观点认为应该参照套装中每种商品单独售价的比例分摊确认每种商品的收入。笔者支持后一种观点。
2. 带有商业折扣的销售。商业折扣指的是商家直接降低商品售价进行销售,从而提高商品销售量。实务操作中有两种收入确认方式:一是按照原有标价全额确认收入,折扣部分以销售费用入账;二是直接按照折扣后实际收到的款项确认收入。虽然两种方式对企业的净利润没有影响,但按照商品原有标价确认收入,实际上是扩大了真实收入,不能客观真实地反映企业当期收入情况与经营业绩。因此,笔者支持第二种处理方式,认为应该按照CAS 14中对商业折扣处理的规定,按折扣后的金额确认收入。
3. 满包邮与免运费。快递费是电子商务盈利模式下不可避免的支出,一般由消费者承担,但现实中商家为了吸引消费者,往往会自己承担快递费,于是就推出了满包邮或者免运费的促销方式。这种情况下收入确认也有两种不同的观点:一是按商品售价全额确认收入,快递费单独作为销售费用入账;二是按扣减运费后的金额确认收入。根据上文关于快递费用处理的分析,笔者认为应该采用第一种收入确认方式。
4. 付邮试用。商家为了增加用户购物体验和商品有效评论,免费发放产品给客户,而客户只需支付少量的邮费。在这种情况下,存在两种收入确认方式:一种认为试用不是销售,销售商品收入确认条件之一是预计经济利益的流入,试用产品不会增加企业经济利益,所以客户支付邮费并不能确认收入,应计入销售费用。另外一种是依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定:当企业将资产移送他人时,如果所有权发生改变应视同销售确定收入,认为若是企业自制产品,则按同期对外销售价确定收入,若是外购产品,则按购入价确定收入。笔者支持后一种处理方式。
5. 满额减。商家为了促进销售,对于客户购买商品总额达到某一数额便给予一定额度的减免优惠。此时客户只需支付扣减后的金额,商家应按减免后实际收到的金额确认收入。一般买家为了能够享受这种优惠会购买更多的商品,笔者认为可以将折扣总额按照每种商品单独售价的比例分摊后进行收入确认。
6. “买一赠一”与“买多赠一”。买赠促销活动一般指的是当客户购买某一个或者多个商品时,能够获得商家赠送的其他商品。关于买赠活动收入确认的争议点主要是对于赠品的处理。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定,买赠促销活动赠送的商品不是无偿捐赠,需要确认收入,并且确认时按照每种商品单独售价的比例进行分摊。
7. 赠优惠券。赠送优惠券一般有两种情形,一种是发生在购买交易前,一种是在发生购买活动之后。对于购买前赠送的优惠券一般在每次实际购买时即可抵扣相应的金额;而对于购买后赠送的优惠券,买家可在日后某一期间再次购买商品时进行相应金额的抵扣。如果在规定的有效期内买家并没有行使优惠券上的抵扣权利,逾期优惠券将自动作废失效。购买前赠送的优惠券在本次购买时使用可直接扣减相应金额,这种情形类似于商业折扣,应按扣减后实际收到的款项确认收入。
对于购买活动发生后赠送的优惠券,其处理方式存在着两种观点:一种观点认为本次购买按实际收到的价款进行收入确认,所赠优惠金额本次不予考虑,待客户下次购买使用时再按照扣减后的金额确认收入。另一种观点认为应遵循权责发生制原则及谨慎性原则,本次购买后赠送的优惠券上注明的折扣金额应该计入当期销售费用,同时确认一项预计负债。待该优惠券逾期未被使用而失效时冲减失效当期的销售费用,若买家在日后有效期内使用本优惠券进行购买,则在使用当期冲减相应优惠券金额的预计负债。
8. 赠送积分。赠送积分是指商家在买家购买后或者购买评价后根据交易金额给予买家相应积分,积分累积到一定数量后,买家可以用来直接兑换或者抵减商家或者第三方的商品或者服务价款。这种方式在维护客户忠诚度和扩大商品销售上起到了一定的作用。
目前对于积分收入确认方法主要有预计负债法和递延收益法两种。预计负债法认为赠送积分是销售行为的一部分,是商家为了促进销售而产生的经济利益流出,因此积分兑换成本应该计入销售费用,同时考虑到未来积分是否会被兑换以及兑换金额的不确定,在确认销售费用时应贷记“预计负债”。递延收益法则认为积分也是消费者购买的商品,消费者支付的金额中不仅包含商品服务的价款也包括积分的价值,只是由于积分的特殊性销售业务发生当期需将积分作为递延收益入账,然后在兑换或者注销时才进行确认。这两种方法各有优缺点,预计负债法虽然更加贴近实际,处理过程中人为预估因素较少且操作简单易懂,但这种将收入确认和费用确认的时间割裂的处理方式不符合收入费用的配比原则。目前国内大多采用递延收益法对积分进行账务处理,这种观点将积分视为一项独立的商品或服务,先确认递延收益转进而转化为收入是更为合理的处理方法。
电子商务盈利模式下,对于商家赠送的积分,买家可以用来购买任何商家的任何商品,基于这种使用范围的无限制性,可以将电商积分分为支付积分和消费积分两种。以天猫商城为例,支付积分是指买家购买商品时支付全额价款,但商家同时将所赠积分折算的等价金额赠送到买家的积分账户,此时对于商家来说实际收到的款项是商品或者服务总价款扣除所赠送积分折算金额后的差额部分。消费积分指的是当买家购买商品时实际支付的价款为商品或者服务总价款扣除直接从积分账户支付的积分折算金额后的差额部分,此时商家实际收到的金额为商品或者服务的总价款。
电子商务盈利模式下积分后续使用范围的随意性导致传统的对积分采用的递延收益法进行收入确认已不适合。对于支付积分,买家只要购买商品,卖家便会赠送一定额度的积分,可将所赠积分折算后的等价金额作为一项销售费用入账。对于消费积分,商家并没有少收商品或者服务价款,只是部分价款从买家积分账户支付,因此商家按照所收总价款进行收入确认即可,无需特别处理。
(三)数字内容模式下收入确认现状及存在的问题
电子商务企业与传统企业在商品交易上的一大差异就是数字商品的出现。这种基于互联网交易产生的数字商品既不同于有形商品,也不同于无形资产,其销售收入的确认过程较为复杂。
1. 数字商品销售收入确认类型。由于数字商品既具有无形资产的部分特点又具有有形商品的部分特征,使得实务中对数字商品销售收入的性质认识不统一。一部分观点认为购买一种数字商品就拥有了其所有权和使用权,这与传统商品销售类似,所以应该将数字商品销售收入确认为商品销售收入。另一部分观点认为数字商品边际成本很小,几乎是零,数字商品销售时其所有权并没有转移,转移的只是其使用权,所以数字商品销售收入应该视为让渡资产使用权的收入。
笔者认为,可以根据数字商品取得方式的不同对数字商品销售收入进行确认:①销售企业自行研发的数字商品时,一般可以按照让渡资产使用权的收入确认条件进行收入确认。②销售企业外购数字商品时,数字商品可认定为企业的存货,参考商品销售收入确认的五点要求进行确认。
2. 数字商品销售收入确认时点。当数字商品是用虚拟货币进行支付时,在确认时点上也有两种不同的观点:一种观点认为虚拟货币销售时即可确认收入。这种观点认为消费者可能还未最终消费这些数字商品,甚至放弃消费,但一般情况下虚拟货币具有销售后不可退回性,即使未使用完也不会进行退还,所以在出售虚拟货币时就可以确认收入。另一种观点认为应当在顾客用虚拟货币实际购买数字商品时进行收入确认。这种观点认为虚拟货币只是一种中介物质,顾客购买虚拟货币只是为了用它购买其他商品或者服务,所以顾客购买后并未取得实质收益,只有实际消费服务或者产品时才享有了数字商品或者服务带来的利益,方可确认收入。笔者认为在虚拟货币支付情况下,应该按照第一种观点在虚拟货币出售时确认收入。
3. 数字商品销售收入确认金额。数字商品和传统实物商品的主要区别是:传统实物商品在生产过程中必然投入一定的人、财、物资源,而且商品生产得越多成本投入就会越大,产量和成本成正比;而数字商品一般前期研发成本较高,后期维护成本相对低,也就是说数字产品具有较高的固定成本和很低的可变成本。但现行会计准则是基于权责发生制原则的,那么按照权责发生制原则对数字商品进行收入确认在一定程度上对收入费用配比原则提出了挑战。
(四)服务费用模式下收入确认现状及存在的问题
电商企业向商家提供电商平台时一般都会收取一定金额的平台入驻费用、软件使用费用,以及一定比例的交易手续费等。对于平台入驻费用及软件使用费,一种观点认为应该按照提供服务的时间段分期摊销进行收入确认,另一种观点认为这种入驻费用或者软件使用费用一经缴纳便不可退还,因此可以在收取当期全额一次性进行收入确认。笔者支持后一种观点。对于以获取佣金为目的的企业所收取的交易手续费,其特点是企业不承担销售风险,如收取手续费的代销业务。然而网上销售更易发生销售退回,因此这种基于平台销售额固定比例的手续费收入金额也随之面临着较高的不确定性,收入时点也不易确定。
(五)广告支持模式下收入确认现状及存在的问题
广告宣传是电子商务增值服务业务中的重要部分。根据互联网广告业务的不同特点,一般可将其分为如下几种类型:
1. 基于效果的广告业务。这种广告业务形式一般按照对广告带来的效果不同而进行不同的收费,如点击率浏览次数或者广告期间产生的实际销售等。这种基于效果的广告,如果在广告初始能够进行可靠的估计,则按合理估计进行收入确认;如果不能合理估计,则在广告期满时根据实际效果进行确认。对效果的估计受人为主观因素的影响较大,当期经营收入情况真实性会大打折扣。如果按照期满确认广告收入则不符合权责发生制原则,也不利于真实反映当期经营情况,使得这种广告收入的确认变得复杂,实务操作中应当更稳健地进行收入确认。
2. 广告版面出租业务。这种广告业务是指企业将网络平台上的某一有效位置出租给商户用来做广告展示。这种业务跟广告效果好坏无关,一般是按照出租时间进行收费,以广告在网页上开始展示时作为收入确认的起点,按照时间所属期间比例确认各期收入金额。
3. 广告互换。这种业务是指电子商务企业间相互提供网络广告平台进行广告投放。这类广告业务成本较低,一般不做账务处理,或者只将差额按照广告版面出租业务收入确认方式进行处理。
(六)会员服务模式下收入确认现状及存在的问题
电商企业通过提供一些平台免费服务来吸引商家注册会员,一般平台会员可以得到免费咨询与服务,但如果想要得到更多更高级的服务,则需要缴纳一定金额的会员费。国税函[2008]875号文件对会员费收入确认做出了规定:若缴纳的费用不能获得其他商品或享受其他服务,只是取得入会资格,则在取得会费时确认收入;如果取得会员资格后就可以在一定期间享有会员能得到的服务或者商品,或者可以用比其他非会员低的价格得到服务或者商品,那么需要将收取的会员费在收益期内分期确认。
(七)沉淀资金收入确认现状及存在的问题
第三方支付平台交易中款项收付和货物收发之间具有时间差,从客户下单后把钱支付到第三方支付平台到第三方支付平台把款项转给卖家这段时间内款项一直滞留在第三方支付平台,因此产生了巨额的沉淀资金。比达咨询(BigData-Research)发布的《2015年度中国第三方移动支付市场研究报告》中指出,我国2015年度第三方移动支付交易金额高达9.31万亿元,其中支付宝占比约为72.9%。据此可以计算出2015年支付宝交易额约为6.79万亿元,按照2015年银行活期存款利率0.35%来计算,假设这些资金在支付宝平台上滞留时间为7天,那么就会产生高达4.61 亿元的利息。由于第三方支付平台交易流程的特殊性,这些沉淀资金所产生的利息收入在归属权问题上仍存在着争议。
二、IFRS 15对我国电子商务收入确认的指引
国际会计准则理事会(IASB)于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——源泉于客户合同的收入》(IFRS 15),于2017年1月1日开始实施。为了消除国际财务报告准则与美国通用会计准则间的不一致性,为收入确认提供更好的指引,改善各企业、行业确认实务的可比性,以及加强财务报告中有用信息的披露,IASB与美国财务会计准则委员会(FASB)联手发起统一收入准则项目,本文参照IFRS 15的思想和规定,理清收入确认原则,对我国电商企业收入确认和处理提出改进建议。
(一)IFRS 15的解读
IFRS 15新收入模型对收入确认确定了三个要素,分别是和客户签订的合同、合同中规定的双方应当履约的义务以及合同净头寸。具体来说,和客户签订的合同反映了收入的来源,收入具体项目则是通过合同中规定的履约义务来体现,而收入是否能够得以实现则需要依据履约义务是否履约完成,另外收入确认金额的多少则由合同净头寸来决定。简而言之,新的收入确认基础是合同、前提是履约义务、判断标准是控制权的转移、金额依据是合同净头寸。同时,新收入模型对于收入确认明确规定了如下五个必须遵循的步骤:
1. 对与客户签订的合同进行识别。这包括对合同是否具有商业实质、主体收回获得对价的可能性、合同是否可以进行合并或者拆分以及对于合同后续是否进行了修订等进行辨别。比如,若两个或者多个合同是基于同一商业目的的系列合同或者某一合同中的某项金额取决于别的合同价格和履行情况则需要进行合同的合并;反之,若合同中某一商品或服务的价格与其他部分无关,则可以将合同进行拆分;如果对合同进行了修订,并且可以明确区分出哪些是因合同修订而增加的履约义务,新増部分的金额也是可以单独确定的,此时可以将合同修订新增的这部分作为一个单独的新合同。
2. 对单独的履约义务进行识别。IFRS 15规定若合同中某一被承诺的商品或者服务可以很明确地被区分,就可以将这一商品或者服务作为一项单独的履约义务。可明确区分指的是客户可以从得到的商品或者服务中单独获得收益,或者需要的其他配合使用的资源很容易得到,同时这种承诺与合同中其他承诺是可以明确区分的。反言之,如果合同中某项商品或者服务不能够被明确区分,就不可以当作一项单独的履约义务,必须将其合并到可以被单独明确识别时的一组商品或者服务中。
3. 确定交易价格。IFRS 15对于合同交易价格的规定是合同预期可收到的对价,预期可收金额指的是在合同规定的履约义务完成后按照合同规定主体有权收取的金额,这个金额并不一定是最终收回的金额。另外,这种交易价格有可能是一个固定的金额,也有可能是一个可变的金额,导致交易价格可变的因素有多种,例如存在折扣、回扣以及退款等。确定交易价格时,除了要考虑到可变金额存在时需要高度估计并予以确定,还要考虑到货币时间价值。IFRS 15明确规定,存在对客户的奖励时,如授予客户积分或者折扣优惠,那么在确定交易价格时需要扣除奖励金额。
4. 分摊交易价格到单独履约义务。在对合同的单独义务进行识别和交易价格进行确认后,需要将交易价格分摊到各项单独的履约义务中。交易价格主要按照每项单独义务所涉及的商品或者服务的单独售价比例进行分摊。同时,IFRS 15对于单独售价如何确定也给出了规定:若在合同开始日单独售价不可知,那么需要根据市场环境及商品或者服务本身因素进行最大可能性的估计值来确定。另外,当合同交易金额低于单独售价时,可以认为存在折扣,除非特殊规定否则需要将此折扣按单独售价比例进行分摊。
5. 完成每一项履约义务时确认收入。IFRS 15规定,在合同中的单独履约义务完成时进行收入确认。如何界定履约义务是否完成,IFRS 15以控制权转移为判断标准,主要可根据是否拥有商品法定所有权、是否实际拥有商品或服务、所有权上的风险报酬是否转移以及是否拥有收款权利来判断。IFRS 15将控制权的转移分为某一时点转移和某一时间段的转移,放弃了《国际会计准则第18号——收入》(IAS 18)中主要风险报酬转移的判断标准,不再单独将收入区分为销售商品的某一时点收入确认和提供劳务某一时间段的收入确认。
(二)IFRS 15对电子商务收入确认的指引
1. 对第三方支付平台担保交易的指引。对于通过第三方支付平台进行的传统商品的销售,一般属于交付一定数量商品的单项义务合同,不需要拆分成多个单独义务合同。在某些特殊情况下商家同时提供商品和可以单独区分的服务,此时则需要单独进行收入确认。
按照IFRS 15的规定,收入确认分为某一时点的确认和某一时间段内的确认,这种传统商品销售应当属于某一时点的收入确认,应该在商品控制权转移时确认收入。对于如何判断控制权是否已转移给客户,IFRS 15提出了几项主要指标,包括卖家是否不再占有商品、买家是否实际拥有商品的法定所有权、卖家对所承担的商品是否具有收取相应款项的权利、商品所有权上的风险和报酬是否已经转移给买家。参考这些指标要求,同时考虑到网上交易拒收退货率较高,应在买方进行收货确认后,卖家可以从第三方平台划转款项时确认收入。此时,买家已经接收了商品,卖家也能够取得交易金额,表示商品或者服务控制权已转移至买家,符合IFRS 15收入确认时点的要求。若客户收货后未进行人工收货确认,则以平台系统默认确定时间为准。
2. 对附有退货权销售的指引。对于有退货期限的商品,由于网上平台销售客户范围更广,而且商家为了吸引购买对大部分商品都附有退货条件,甚至7天无理由退货权,导致在退货期满前商家很难预估退货可能性,无法准确地估计退货情况。此时无法判断是否向客户转移了商品的控制权,因此卖家在商品发出或者收到货款时都不能进行收入确认,必须到退货期满后商品的控制权真正转移给了买家后,才可进行收入的确认。
3. 对快递费用确认的指引。按照IFRS 15中收入确认的五个步骤,可以将一笔线上订单作为一个单独的合同。快递服务和商品销售是其中可明确区分的两项单独的履约义务,并且商品售价与快递费用也是可明确区分的。因此,卖家需要分别按照商品售价和快递费用确认各项目的收入,卖家支付给快递公司的快递费则作为成本计入当期损益。
4. 对多种促销业务销售收入确认的指引。
(1)满额减。满减活动类似销售折扣,应按扣减后的实收金额确认收入。很多顾客为了达到满减条件而一次性购买更多商品。针对多种不同的商品共同享受减免优惠的情形,根据IFRS 15关于对客户支付对价时收入确认的指引,应当将总优惠的对价金额按照每种商品单独售价比例进行分摊,然后分别按每种商品扣减相应扣除金额后的价款进行收入确认。
(2)买赠活动。根据IFRS 15中对附带义务或者销售奖励合同的指引,卖方应当对所附带的义务或者奖励的性质进行判断,确定其是否和所承诺需要提供的商品和服务的性质一致,如果两者性质完全不同,则需要分别确认为不同的收入。例如,卖方在销售护肤产品时,免费赠送教授美容化妆的视频课件,这属于两种不同性质的商品,应该按照每种商品的市场公允售价比例对总售价进行分摊确认收入。
(3)赠优惠券。IFRS 15中对于交易价格中存在应付对价的情形做出了明确规定:当商家向客户支付现金或者类似如奖励积分、优惠券等其他形式的对价时,客户如果能够直接用来扣减所应支付的款项,那么商家应该将此对价金额扣减后确定交易价格。商家赠送的优惠券通常有两种,一种是在顾客购买活动发生前赠送的优惠券,另一种是在本次购物交易完成后赠送的优惠券。根据IFRS 15的规定,无论是顾客消费前购买赠送的优惠券还是消费后卖家提供的优惠券,只要顾客未使用,就不能确认收入,因为顾客虽然获得优惠券,但未获得优惠券所代表的折扣优惠,即未获得相应的资产。当且仅当顾客选择卖家并完成消费,使用优惠券或者优惠券过期时,即可变对价的不确定因素消除时,方可确认为企业的收入。此时,以按照扣减优惠券相应金额后的价款作为交易价格确认收入。
(4)赠积分。线下传统企业通常将其销售商品或者提供劳务所赠予顾客的积分按照商品销售收取的货款或者提供劳务收取的费用进行分配,与积分相关的部分先以递延收益入账,当顾客使用积分购买商品或者服务,或者积分使用期限届满失效时,作为当期损益入账。线下传统企业赠予积分的主要目的是增强顾客的忠诚度,所以顾客获得的积分只能用于购买提供积分的企业生产或者提供的商品或服务。电子商务企业赠予的积分在使用范围上更为宽广,可适用于平台上所有商家的任意商品或者劳务,因此对于积分的会计处理有别于传统企业。
IFRS 15规定,无论商家是在购买前还是在购买后给予顾客优惠补偿,例如一定数量的现金、优惠券、积分以及直接折扣,顾客均可用其抵减应付给商家的部分款项。因此,商家在确认交易价格时应该将这种消费前的赠予或者消费后的返回作为一种抵减项目,确认收入时需要扣除所支付的实际补偿部分,等到影响对价金额的不确定因素消除后,方可把最终实际收到的款项作为收入进行确认。
按照IFRS 15的规定,顾客将积分兑换成相应的金额进行消费时,可视为商业折扣,需按商品售价扣减积分金额后的价款进行收入确认,可以分为如下三种情况分别进行处理:一是顾客在购买商品或者服务时使用的是本店赠予的积分,确认收入金额时需要将积分对应的金额进行抵减。二是顾客购买商品或者服务时所使用的积分是其他商家企业赠予的,此时本商家只需按照商品或者服务的交易价格进行收入确认,无需扣减顾客所使用的积分金额,而赠送积分的商家因为只有金额流出,没有对应的金额流入,不符合收入确认要求,不可将此积分对应的金额冲减收入,只能确认为企业当期的销售费用。三是商家所赠送的积分只能用于购买商家店铺产品或者服务,基于IFRS 15的规定,商家进行收入确认时需要按扣减顾客所使用的积分金额后的交易价格确认收入。
可见,商家出售商品或者提供劳务与商家赠予可以抵扣的积分是两个独立的合同,应分别适用于某一时点和某一时段的收入确认方式。在某次交易中,若顾客使用可以抵扣的积分,可将积分对应的金额作为商业折扣,以扣减该金额后的价款确认收入。如果商家所赠积分是用于之后不特定的购买活动中的,此时商家应该根据不同的情况将所赠积分作为抵扣项目,以抵减后的金额确认收入,或者将所赠积分作为当期销售费用入账。
5. 对数字商品收入确认的指引。数字商品作为电子商务环境下产生的特殊商品,它既具有有形商品的部分特征,又具有无形资产的部分特点,其收入确认存在较多争议。IFRS 15规定,对提供知识产权许可的企业,在进行收入确认时需要先判断提供的是使用权还是访问权,若是使用权则按时点进行确认,若是访问权则在访问时间段内分期进行确认。可见,需要确定卖家销售的是商品或者服务的使用权还是访问权,从而按不同方式确认收入。例如,商家出售的是数据库在一段时间内的访问权,则应该将该笔收入分摊到访问期内的每个会计期分期确认收入。如果卖家出售的是数字商品的使用权,如电子书、音像制品等,则在数字商品出售时就可以确认收入。
另外还有一类数字商品的销售是按期进行收费的,如某一软件的销售,客户支付一定的费用后使可以在某一期间内享有软件的使用权,但此时商家并没有转移该软件的控制权和所有权,到期后买家可以选择继续付费使用或者停止使用。在这种情况下,买方第一次付费购买使用权是一个单独的交易合同,卖方所要履约的义务就是让买方在有效期间内正常使用软件,使用到期即完成了所需履约的义务。IFRS 15规定,当一个合同修订新増了部分商品或者服务,而且这些商品或者服务能够被单独区分和独立定价时,可将这部分的商品或者服务认定为一项单独的合同。因此,到期买家继续付费购买使用就相当于一个新的合同产生,卖家应在每次收费的时候确认收入。
三、建议与对策
结合IFRS 15对我国电子商务盈利模式收入确认的启示,笔者从收入确认准则、收入确认实务两方面提出建议与对策。
(一)收入确认准则方面的建议
1. 坚持权责发生制的基本原则。基于电子商务企业盈利模式中出现的几种新的特殊情况,有部分学者认为对于电子商务企业而言,采用收付实现制可能更合适。一方面电子商务环境下产生的数字商品的主要费用集中在前期的开发阶段,后期销售阶段的维护成本较小,使得收入与费用不匹配。另一方面,电子支付特别是第三方支付平台的运用,极大地压缩了结算的时间和提高了款项结算的可实现性,使得整个交易进程加快,这在某种程度上使得依据权责发生制按会计分期进行收入费用分摊确认的必要性大大降低。此外,快速、大量的现金收付结算使得现金流量增加,采用收付实现制更能有效反映企业实际经营情况,更有利于现金的增值和有效利用。从权责发生制的角度来看,由于电商平台交易活动多变,试用、换货、退货现象频繁发生,卖方发出商品并不意味着交易成功和利润流入,权责不一定同时发生。从消费者下单开始到消费者确认支付结束,采用收付实现制更适合对这个过程的核算监督。
虽然如此,笔者认为,电子商务环境下还是要坚持权责发生制原则。首先,电子商务企业本身除了电子商务交易,同时也存在着传统交易,统一使用权责发生制有利于提高企业财务数据的可比累加性和财务报表的实用性。其次,电子商务交易伴随着大量的销售退回,如果收到款项就确认收入,不能客观真实地反映企业财务状况,使得企业经营风险加大。最后,权责发生制采用应收账款、预收账款等账户,不因预收款提前确认收入和存在无条件退换货的可能就延迟确认收入,能更准确地反映现在和未来现金流量情况,能够真实地反映企业收入及经营状况。
2. 坚持货币计量假设。在电子商务数字商品和服务的交易环境下产生了虚拟电子货币,而且大量数字商品及服务实际交易时采用虚拟电子货币进行结算,因此部分观点认为虚拟货币的出现及应用影响了货币计量假设。笔者认为,首先虚拟货币本质上是一种商品,也是基于货币计量确认金额的,只是对实际交易商品进行了一次等价转换,并没有改变货币计量的本质。其次,这种虚拟货币结算主要用于电子商务交易中,特别是数字商品和服务交易中,其使用范围狭小,由于具有商品要素,它本身的币值是根据企业定价经营策略的改变而变动的。所以,虚拟货币是无法进行会计计量上的汇总和比较的,不能客观真实地反映企业经营情况及财务状况。因此,电子商务企业仍需要坚持货币计量假设。
3. 控制权转移和履约义务实现的应用。无论是我国现行收入准则还是IFRS 15,采用的都是资产负债观,认为收益的本质是净资产的增加。收入作为一种经济利益的流入,主要有两个特点:一是它不包括企业所有者的投入出资;二是它是由日常活动形成的,不包括非日常活动所致的利得。换言之,企业若要取得一项收入就需要放弃对某种资产的控制。AS 14所规定的商品销售收入确认的五个条件,其中前两个就与控制权转移相关,即关于主要报酬和风险的转移以及放弃继续管理权和实际控制权方面的规定。控制权可以理解为:一是对商品或者服务所有权的控制,二是对商品或者服务没有所有权但仍旧可以对其继续保留或者利用。
另外,CAS 14对于劳务和其他收入的判断更注重对交易进度的判断,主要以收入是否得已实现为基础,而基于控制的判断不是很明显,也不容易辨别。而IFRS 15以控制权是否转移来判断是否确认收入,以履约义务是否完成来确定收入是否实现,可形成收入确认上的统一。 为了更适用于对经济业务的指导以及实现与国际新会计准则的趋同,我国未来发布的新收入准则应充分体现这一确认原则。
(二)对收入确认实务问题的建议
前文对我国电子商务收入确认现状及存在的问题进行了较为具体的分析,对于有争议的问题,笔者提出了如下建议:
在第三方支付平台担保交易中应在买方确认收货后进行收入确认,因为买方只有收到商品并确认收货后才表示其完全得到了商品或服务的控制权。
对于带有退货条件的销售,一般根据退货概率是否可以合理估计采用不同的处理办法,如果可以合理估计退货概率,可以先根据估计值确认负债,等到实际退货后根据实际退货额进行调整;如果不能合理估计,就需要等到退货期限届满后确认收入。但由于电商平台对于无理由退货期规定时间较短,为了操作简单方便也是出于谨慎考虑,可以在退货期满时确认收入。
网上交易中收取的快递费不应作为销售费用入账,应作为交易协议中可拆分的一项被完成的义务而进行收入确认。
对于各种促销方式下收入的确认,捆绑销售按每个单品单独售价比例分摊进行收入确认;商业折扣按折扣后金额进行收入确认;满额减类似商业折扣,按照减后实际金额确认收入,若多个商品则按单独售价比例进行折扣金额分摊后确认收入;买赠活动需按照所有单品单独售价进行分摊确认收入;使用买前赠送的优惠券类似于折扣直接扣减确认,买后赠送的优惠券可以作为销售费用同时确认负债,等到实际使用或者失效作废时再做调整;电商积分在使用范围上没有限制,可分为支付积分和消费积分分别进行处理,其中消费积分并不影响商家收入金额,支付积分可以作为销售费用入账。
数字商品根据内容性质的不同可区分为销售商品与让渡资产使用权,应分别按照相关收入确认要求进行收入确认。

主要参考文献:
卜华,张晓辉.对《企业会计准则第14号收入(修订)(征求意见稿)》的探讨[J].会计之友,2016(12).
黄佩佩.互联网企业收入确认与计量研究[D].北京:中国财政科学研究院,2015.
贾茜.国际会计准则理事会收入确认新进展[J].财会通讯,2015(7).
姜腾.网络团购卖方企业销售收入确认问题研究——基于IASB最新收入准则背景[J].财会通讯,2016(19).
李永霞.电商企业收入确认问题研究[D].北京:中国财政科学研究院,2015.
朱杰.打车软件企业020运营模式收入确认探析——基于最新收入准则和租赁准则征求意见稿[J].财会通讯,2016(10).