2017年
财会月刊(22期)
参考借鉴
“营改增”背景下电影产业的税收政策调整与优化

作  者
王续璋

作者单位
怀化学院商学院,湖南怀化418000

摘  要

      【摘要】在“营改增”背景下,电影产业的税收政策能否实现其为企业减负、优化产业结构、促进行业发展的初衷,还存在哪些不足以及应该如何调整与优化?通过梳理电影产业相关主体的纳税义务及税收优惠政策,以光线传媒、华谊兄弟、万达院线三家龙头企业为案例,具体分析“营改增”政策实施后企业流转税和所得税的变化,以及该政策对整个产业链的影响,发现我国电影产业目前存在的主要难点包括“走出去”战略、版权收入征税、以间接税优惠为主和促进产业链升级的政策优惠不足等,要解决这些问题,可借鉴美国、加拿大、意大利、澳大利亚等国家的相关经验,调整与优化税收政策。
【关键词】营改增;电影产业;税收政策;国际经验
【中图分类号】F812      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994(2017)22-0096-10一、引言
在信息化、全球化时代,具有思想政治教育功能的文化产业已经成为国家综合竞争力的重要组成部分。当前经济下行压力增大,转变经济增长模式的首要任务是推进产业结构转型升级。文化产业以内容为主,创意为核心,主要经营文化产品的生产和消费,创造性强且资源消耗少,属于知识密集型产业,是加快经济结构和产业结构调整的生力军,也是中国经济新的增长点。
列宁曾说:“一切艺术中电影是最重要的和最大众化的”。电影是目前被消费者最广泛消费的文化产品之一,创意和内容是电影的核心,科技发展是电影进步的动力。电影产业具有市场广阔、发展较快、与互联网结合充分、商业模式丰富的特点,而且涉及许多上下游产业,它带来的经济效应往往不局限于电影直接获得的票房收入,还包括对关联产业起到的拉动效应。通过影视作品营销,培养电影忠诚度,可以拉动下游产业如影视纪念品、主题乐园、版权交易等的发展;通过与旅游产业融合,可以培养消费者电影旅游甚至文化旅游的消费习惯;与各类新型金融商业模式结合,刺激社会资金流动,可以为电影产业发展筹集资金,也为投资者提供优质项目。
每一个产业由诞生、成长、成熟到最终走向衰亡,在整个产业发展周期内都会受到内外部环境的影响,其中外部环境包括但不限于金融、法律、财税政策等。有效运用财税政策为文化产业的发展创造一个宽松有利的环境,不仅是对产业发展的支持,同时也是完善我国税制、发挥税收政策调节国民经济功能的需要。2016年5月1日起全面推行的“营改増”税收改革是一项促进经济结构转型、深化财税体制改革的重要举措,目的是让利于民、给企业减负、进一步释放市场活力、推动产业结构升级。然而,“营改增”并不是促进产业发展的唯一举措,也无法全部解决我国电影产业发展的诸多问题,还需要其他配套政策,尤其是税收政策。在“营改增”背景下,针对电影产业的税收政策是否能实现其给企业减负、优化产业结构、促进行业发展的初衷,还存在哪些不足以及应该如何调整与优化,回答这些问题具有很强的现实意义。因此,本文将对“营改增”背景下电影产业税收政策的调整与优化进行研究。
二、“营改增”后电影产业税负分析
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)颁布后,从2016年5月1日起废止了《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2013]106号)和《关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》(财税[2015]118号),但是沿用了这两个文件与电影产业相关的税收优惠政策。电影产业享受的最主要和最实质的税收优惠有:①财税[2015]118号文规定,境内单位和个人向境外单位提供广播影视节目(作品)的制作和发行服务,可以享受增值税零税率的优惠政策;②《国家税务总局关于〈适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法〉的补充公告》(国家税务总局公告2015年第88号)规定,在境外提供广播影视节目(作品)播映服务免征增值税;③《关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》(财税[2014]85号)和《关于支持电影发展若干经济政策的通知》(财教[2014]56号)规定,各级新闻出版广电行政主管部门根据职责权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司(含成员企业)、电影制片厂等电影企业,自2014年1月1日至2018年12月31日取得的诸如销售电影发行收入、转让电影版权收入、电影拷贝收入和农村地区放映收入免征增值税,一般纳税人提供的城市电影放映服务则按照简易计税办法缴纳增值税;④《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》(财税[2014]84号)规定,经营性文化事业单位在转职成企业之时免征企业所得税。
(一)产业链相关主体纳税义务
按照电影产业环节的顺序,其环节上相关主体(见图1)的纳税义务可以从以下几个方面进行梳理。制片商的收入包括票房分账收入、广告收入、剧本转让收入、影视基地制作费收入等,按照财税[2016]36号文及《企业所得税法》,制片商需要缴纳增值税和企业所得税,并且制片商取得的广告收入需要缴纳文化事业建设费。

 

 

 

 

 


对于制片、编剧、导演、演员等电影核心人力资源,主要涉及个人所得税,可参照《转发国家税务总局关于影视演职人员个人所得税问题的批复的通知》(京地税个[1997]376号)的规定。不少名气较大的演艺人员都拥有自己独立的工作室。当演艺人员开展演艺活动时,制片商会和其工作室签约并支付薪酬。若工作室属于有限责任公司,获取的收入需要缴纳增值税和企业所得税;若工作室属于个人独资企业或者是合伙制企业,获取的收入需要缴纳增值税和个人所得税。国外的演艺人员如果用个人名义和制片商签约,其增值税和个人所得税应当由制片商代扣代缴。针对剧本使用费,《关于剧本使用费征收个人所得税问题的通知》(国税发[2002]52号)也有规定,即剧本作者获取的剧本使用费通常是以特许权使用费乘以20%后的数额缴纳个人所得税,并且也由制片商代扣代缴。
发行商的收入指的是将影片的发行权、放映权、播映权、网络传播权等进行销售所获得的收入。财税[2016]36号文规定,广播影视节目(作品)发行服务收入需要缴纳增值税,税率为服务收入的6%。除此之外,发行商获得的广告收入等还需要缴纳增值税、文化事业建设费等。 
目前,公司制是院线的主体。院线的收入来源主要是票房分账收入。因为院线没有参与影视作品的制作、发行和播映服务,因此就其本质而言,票房分账收入是提供统一品牌、统一经营管理的服务收入,前者需要缴纳增值税,后者在“营改增”之后也需要缴纳增值税。如果院线获取了广告收入,也应当缴纳增值税、文化事业建设费等。此外,有的院线借助加盟的方式实现快速发展,其获得的加盟费也应缴纳增值税。
财税[2016]36号文规定,电影院获得的票房收入应当缴纳增值税。实行“营改增”后,院线的票房收入必须包含国家电影事业发展专项资金(通常为票房收入的5%)。
《广电总局电影局关于促进电影制片发行上映协调发展的指导意见》(影字[2011]992号)规定,院线获得的各类广告收入应当缴纳增值税、文化事业建设费(广告收入的3%),在经营场所销售商品以及租赁等获取的收入也应当缴纳增值税。此外,在线售票方根据销售业绩取得的代理服务费收入缴纳增值税。
“营改增”背景下,原来缴纳营业税的服务现在都改缴增值税,电影衍生产品收入主要有以电影人物、题材开发的玩具、游戏收入,影视基地、主题公园的收入,基地旅游观光收入,公园门票收入,互联网影视投资平台对其提供服务取得的收入,都应缴纳增值税。(二)税负分析数据来源及选择
根据东方财富的数据统计,属于文化传媒板块的公司一共有68家,二级行业细分共7类,三级行业细分共11类,其中影视娱乐行业都是13家。影视娱乐2015年三季度收入增长35.63%,处于传媒板块各子行业的中间位置,其中万达院线的股票(1 ~ 10月)涨幅更是高达527%。考虑到数据的可获取性,本文主要选取电影产业中在制作、发行、院线、放映环节具有代表性的三家上市公司光线传媒、华谊兄弟和万达院线的数据进行分析。光线传媒的主营业务有影视制作与发行、游戏动漫,并且其财务报表将电影产业单独分离出来统计。华谊兄弟主要有影视娱乐、品牌授权及实景娱乐和互联网娱乐三大板块,将电影和电视合并在一起形成影视业务数据。万达院线的经营业务可分为境内影院业务、境外影院业务和广告代理影片投资业务。其中,影院业务是指影院提供观影服务、销售商品、提供映前广告等;广告代理和影片投资是指提供贴片广告代理服务及海外影片的投资推广业务。

 

 

 

 

 

 

 

 

电影收入包括版权收入、海外销售收入、商务合作收入、授权及衍生品收入、政府补贴和行业补贴。由表1中数据可以看出,万达院线主营业务特别突出,电影相关的收入和成本分别占总收入和总成本的九成以上。光线传媒的电影收入占比自从2012年提高到62.4%后,每年略有下降,但是2015年达到一个新高度,为86.0%,并且其2015年年报披露2016年将制作发行38部影片,与此同时光线传媒从2012年起电影成本所占比例均维持在40%以上,说明电影业务已经成为光线传媒的重点战略发展板块。华谊兄弟的电影收入占总收入的比例除了在2014年略有下降,几乎每年稳步上升,但成本占比五年内先上升后下降,这与华谊兄弟在实景娱乐、游戏、VR(虚拟现实增强技术)、广告、创投等大娱乐产业链上的多个方面增加投入有关。由于万达院线和华谊兄弟年度财务报表中未将电影业务单独划分核算,而是将影视业务合并记录,所以在分析“营改增”对影视企业税负的影响时只选用光线传媒的数据,且选择其最新公布的2015年年报的数据。
(三)“营改增”对企业税负的影响
以光线传媒2015年财务报表数据为计算依据,根据其第九节的第六项“税项”和第七项“附注”中的“应交税费”表格中的数据,运用会计原理“期初余额+本期发生额=本期实际缴纳额+期末余额”的公式,可以计算得出2015年光线传媒实际缴纳的税额如表2所示:

 

 

 

 

 

由于“营业税金及附加”项目中并不包含“增值税”,所以表2中本期实际缴纳的增值税税额由计算得出。光线传媒及其子公司的城市维护建设税适用7%或5%的税率,所以选择适用税率一致的教育费附加作为计算依据,教育费附加适用3%的税率,由“教育费附加/3%-本期实际缴纳营业税额”得出本期实际缴纳增值税税额约为1283.1万元。
由于影视企业规模比较大,因此通常会被当做一般纳税人对待,所以在此不考虑小规模纳税人和一般纳税人适用3%征收率简易征收增值税的情况。以光线传媒为例,该公司是法定一般纳税人,表3选取的2015年财务报表营业收入和营业成本是光线传媒中只涉及电影业务的数据,不包括该公司提供的其他产品获得的收入和成本。表3中所指的税收优惠主要指财税[2016]36号文规定的继续沿用财税[2013]106号文中的优惠政策,即影视企业于2014年1月1日至2018年12月31日获取的电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入及农村地区放映收入无需缴纳增值税。

 

 

 

 

 

 


在“营改增”之前光线传媒电影业务缴营业税,涉及税率为3%和5%,由于营业收入中制作和发行收入划分不清,所以分别考虑全部适用3%的税率和全部适用5%的税率。城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加是在实际缴纳的增值税和营业税上的附加税费,对于计算由于“营改增”给企业带来的税负降低程度无重大影响,且随营业税和增值税的减免而减免,对计算由于税收优惠而带来的企业税负降低程度无影响,所以在表3中不考虑这三项税费。“营改增”后企业支付的成本费用能否取得增值税进项税额发票进行抵扣并不能确定,所以表3中第四行和第五行分别计算了所有支出都能取得进项税额发票和都不能取得进项税额发票两种情况,简易地认为进项税额是营业成本与增值税税率的乘积。由于光线传媒其他业务也涉及缴纳增值税,所以本期电影产业实际缴纳的增值税额被简易地认为是(总实际缴纳增值税税额+总实际缴纳营业税税额)×(电影收入/总营业收入),得出的电影业务实际缴纳增值税税额为1140.2万元。文化事业建设费是提供广告服务取得的计费销售额和3%的费率相乘得到的一种行政规费,光线传媒2015年实际缴纳了174.7万元的文化事业建设费,是营业税总额的四倍多。但是,根据财税[2016]36号文的规定继续沿用以前文件关于文化事业建设费的规定,且此项费用与“营改增”和税收优惠政策的关联度不大,所以在分析“营改增”和税收优惠的影响时不予考虑。

 

 

 

 

由表4可知,若光线传媒在“营改增”之前营业税适用税率均为3%,“营改增”之后,如果不能取得进项税额发票,税负的上升幅度跟名义税率(增值税税率6%与营业税税率3%)的上升幅度一致,都为100%;在不享受税收优惠的情况下,所有成本都能取得增值税进项税额发票时,税负会下降16.7%;在享受税收优惠且能取得进项税额发票时,企业税负至少下降71.0%。若光线传媒在“营改増”之前营业税适用税率均为5%,“营改增”之后,如果不能取得进项税额发票,税负的上升幅度跟名义税率(增值税税率6%与营业税税率5%)的上升幅度一致,都为20.0%;在不享受税收优惠的情况下,所有成本都能取得增值税进项税额发票时,税负会下降50.0%;在享受税收优惠且部分能取得进项税额发票时,企业税负至少下降82.6%。说明能否取得进项税额抵扣发票是导致企业流转税税负升降的重要影响因素,税收优惠的应用不仅能抵消“营改增”可能造成的税负上升,还能进一步降低企业流转税的整体税负。
光线传媒2015年本期发生的所得税费用是3745.0万元,流转税及附加(不含文化事业建设费)共计1352.6万元(1162.8+66.8+71.7+30.8+20.5),流转税额的绝对值占所得税的36.1%,本期实际缴纳的所得税费用为4830.8万元,实际缴纳的流转税(不含文化事业建设费)1484.18万元(1283.1+42.0+92.7+39.8+26.5),占所得税费用的30.7%,因此所得税是影响企业整体税负最关键的因素。光线传媒下属的公司总数达到19家,企业股东总数为40家。光线传媒和子公司光线影业、北京捷通无限科技有限公司于2015年经北京市相关行政部门复审取得高新技术企业资格证书,2015 ~ 2017年可享受15%的优惠税率;其孙公司北京光线音乐有限公司、子公司北京英事达形象包装顾问有限公司和上海聚合广告有限公司依据《国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税[2014]34号)和《关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第23号)的规定,符合小型微利企业认定标准,享受所得税简版征税优惠政策,执行10%的企业所得税税率;子公司广州蓝弧文化传播有限公司经广东省相关部门复核获得高新技术企业称号,2015 ~ 2017年享受15%的优惠税率;其孙公司山南光线根据《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第12号)、《西藏自治区人民政府关于我区企业所得税税率问题的通知》(藏政发[2011]14号)和《西藏自治区人民政府关于印发〈西藏自治区企业所得税政策实施办法〉的通知》(藏政发[2014]51号)的规定,2015 ~ 2017年公司执行9%的企业所得税税率;霍尔果斯的六个影业公司依据《关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2011]112号)的规定,享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起5年内免征企业所得税的优惠;孙公司广州蓝狐动漫传媒有限公司取得动漫企业证书,自2015年起享受两免三减半的税收优惠。
由表5可知,如果光线传媒及其子公司不能享受高新技术企业和小微企业的优惠税率,本期发生的所得税费用约为11351.5万元,在享受优惠税率的情况下本期实际发生的所得税费用是3745.0万元,比不享受优惠的情况减少税负7606.5万元,降低了67.0%。对企业来说,所得税的优惠是实实在在能够提高利润净额的利好,由于增值税是间接税,容易转嫁给消费者,类似企业税收的体外循环,对单个企业来说增值税优惠效果没有所得税优惠显著。
另外一种能够让企业感到切实优惠且现在正在被政府广泛应用的政府扶持方式就是政府补助。根据光线传媒2015年年报营业外收入的附注可知,光线传媒2015年共获得23项政府补助,其中有9项是与电影产业相关的财政补助,小计1051.3万元(见表6),另外14项根据电影业务收入占总收入的比重,配比得出2015年光线传媒电影产业获得的政府补助共约1859.2万元。对企业的整体补助与对电影产业有关的财政补助金额都在1000万元左右,且两类补助中金额较高的主要集中在高新技术和文化产业专项的补助上面,23项政府补助的数额相当于所得税税收优惠额的24.4%。
(四)“营改增”对产业链的影响
随着电影产业链的不断整合,影视公司有着全产业链运作的动机,业务会逐渐涉及产业链的上、中、下游,比如中影、华谊和万达,他们都有属于自己的制片公司、发行公司、艺人经纪、院线,以资本控股或加盟形式开设的影院。资金瓶颈的制约在弱化,随着国家对文化产业投融资机制的重视和互联网公司的介入,财政、税收、金融政策多方位的扶持,上市、风投、私募、贷款等多种融资渠道为电影产业筹集了充裕的资金。电影产业是一个具有高附加值的价值创造产业,把电影产业浓缩成一项活动的话,可以将其看作是由内容创作、生产服务、运营管理和市场营销四个部分组成,如图2所示:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


电影的内容创作环节主要包括两个内容:一个是核心的内容创意过程,即文化内容的思想、智慧产生的原点;另一个是内容制作过程,就是将内容创意过程中的想法加以呈现的过程。同时,电影产业需要辅之以人力资源、资本、基础设施和其他要素,电影的制作、发行、放映都涉及价值创造活动和价值创造辅助要素。
2016年5月1日全面推行“营改增”以后,电影产业增值税抵扣链条全面打通,影院购进的房地产、建筑装修劳务、屏幕等都可以进行进项税额抵扣;制片与发行一般由同一公司提供,支付的影片制作成本、剧本转让成本、影视基地服务成本、电影宣传推介成本等也都可以要求对方提供增值税专用发票。根据财税[2014]85号文规定,符合标准的影视公司取得的制片、发行收入免征增值税,农村放映收入免税,城市放映收入可按简易计征办法缴纳增值税。2015年万达院线根据财税[2013]106号文的规定,旗下292家门店中有233家选择采用简易计征办法缴纳增值税,主要是因为2015年房地产、建筑业劳务等未纳入“营改增”,不能取得进项税额抵扣发票。2016年5月1日后全行业实行“营改增”,对于万达院线2016年是否选择继续采用简易办法缴纳增值税和房地产、建筑业劳务购入时间的选择都会产生重大影响。如果万达院线2016年按照一般纳税人6%的税率缴纳增值税,势必会将房地产和建筑业等劳务推迟至5月后购进,这对于公司资金的筹集和投放、业务布局等都会有所影响。
制片和发行公司在2014 ~ 2018年期间的制片和发行收入享受免税待遇,主要原因是大部分成本是支付给人员的劳务,不能取得增值税进项税额抵扣发票,为了支持电影产业的发展,国家给予免税的优惠。但是此次全面“营改增”在销售服务下增加了现代服务项目,包括围绕文化产业提供的技术性、知识性的服务,制片和放映企业可以选择将部分技术、知识性的业务外包并要求对方开具增值税专用发票,制片和发行企业是否放弃免税权、税务机关2018年以后是否给予制片和发行收入免税优惠都值得继续探究。“营改増”后名义税率上升,实际税负能否下降关键看能否取得进项税额抵扣发票,以及此环节是否有可应用的税收优惠政策。由于进项税额抵扣发票的可获取程度不同,各方的税负升降也不同,原来产业链的利益均衡被打破,投资者的投资方向、资金运营模式、各方票房分成比例都可能随之改变。全面“营改增”有利于促进电影产业的细化分工,影视公司可以将并不擅长的业务外包给专业公司、引进各种新技术和新设备等,其最终目的在于促进电影产业结构的优化升级。
内容创作从来都是电影产业甚至整个文化产业的核心,在价值创造活动模型中,文化内容创意主要指版权,各种短视频平台、文学网站、论坛、贴吧、社交软件使得内容生产的门槛降低,大量普通用户入场,其中粉丝数众多、有广泛影响的可能成为影视产业的IP,其创作者大多是个人,个人转让著作权免征增值税,按特许权使用费20%的税率缴纳个人所得税。对于内容制作技术和制作平台的扶持主要是各种财政补贴,目前政府补助是电影产业这种轻资产的文化产业发展的内生驱动力,但是对于核心文化产业,能拉动其他产业经济的电影产业来说,其得到的政府补助占整个文化产业补助的比例不到3%,并且对于内容创作环节的补助仍然显得不足。无论是内容创作、生产服务还是运营管理,技术都是价值创造活动不能忽略的关键,移动互联网、VR技术、播映技术、制作技术、动漫技术等不仅是价值创造的基础,也是电影产业投资的风口。针对技术的税收优惠主要是研发费用加计扣除和高新技术企业享受15%的企业所得税优惠税率,与此同时政府每年与技术有关的财政补助无论是频度还是力度都不低。财政补助是对一个产业的直接扶持,针对性强、见效快,政府已经意识到内容创作对电影产业发展的重要意义,补助频度在价值创造四个环节中排第一,但是力度却远远低于市场营销环节,对市场营销的补助几乎全部集中在国外市场销售上面,中国电影在国际市场上的营销虽然比欧美电影要差,但是中国电影当前最重要的问题是缺少优秀的内容创作。
电影产业享受到的最主要的直接扶持和间接扶持是财政补助和企业所得税优惠税率,且二者基本都集中在高新技术企业和小微企业上,“营改增”对电影产业链的影响目的不在于降低企业税负,而在于使产业结构优化升级。跳出传统电影产业链视角,以价值创作活动观来分析电影产业各环节享受的扶持,可知税收政策相对于财政补助更不具有针对性,因为对于内容创作、市场营销、人力资源等电影产业核心环节税收政策处于空白状态。
三、税收政策存在的问题
从2012年底电影产业就开始逐步进行“营改增”,2016年的全面“营改增”政策出台后,将各行业增值税链条打通,对电影产业上下游及整个产业链的影响不容忽视。产业发展主要受自身发展水平、资金、科技等方面的影响,税收作为一种调节器也发挥着重要作用。然而,在我国电影贸易逆差进一步扩大,“互联网+电影”、IP和大数据分析成为电影产业新特征的现实情况中,针对中国电影“走出去”战略、版权收入征税、以间接税优惠为主和面对产业链升级优惠不足等新课题,税收政策还存在明显的不足。
(一)电影产业走出去助力不足
在文化产品出口过程中,电影出口是文化出口的最佳方式,但与国内电影市场的快速增长相比,中国电影的海外销售表现惨淡。中国电影走出去不仅是影视产品、影视版权、影视服务走出去,还包括影视资本走出去。针对电影“走出去”,广电总局电影局从2009年底开始实行以下政策:对符合一定条件的国产影片以及跨国合拍片,按照票房或合同给予奖励,国产影片按海外票房的2‰奖励,合拍片按照1‰奖励,但此项支持措施与法国等国家的支持力度相比显得尤为不足。中国电影之所以在国际市场发展缓慢,原因是多方面的,不但包括电影质量、营销策略等的不足,还包括具有国际知名度的演艺人员和导演的缺乏。明星和导演是电影的首要标志,直接影响观众对影片的认可度,80年代国际明星的老龄化在一定程度上削减了华语电影的吸引力,而国内市场新的国际化明星接班人又青黄不接、难以为继,几乎没有针对影视人才培养环节的税收政策。2015年万达院线收购了澳大利亚第二大院线Hoyts公司,年总票房63亿元中,境外票房2.88亿元,澳大利亚市场占有率19%,国外子公司涉及的主要税种是消费税和企业所得税,澳大利亚的消费税按采购或销售金额的10%计算,新西兰按照15%计算,企业所得税按照应纳税所得额的30%计算,对于电影资本走出去我国还未制定系统的税收优惠政策。我国电影走出去的政策扶持主要表现在相关财政补贴和努力突破贸易壁垒两个方面,都是对电影产业的直接支持,间接扶持政策例如税收政策优惠力度不大且没有形成系统性。
(二)版权收入相关的优惠缺失
随着游戏、影视、动漫等业态的发展,以IP为核心的文学、动漫、音乐、影视和游戏等多个产业实现了联动,从而形成泛娱乐生态,而文学作为最具延伸性、受众最广、产量最大的IP,可通过全版权运营模式,借助IP粉丝经济效应实现多产品变现。目前我国税收政策规定,对于个人转让著作权免征增值税,编剧由制作单位获得的使用费等收入均按照特许权使用费的20%缴纳个人所得税,电影制片企业取得的版权收入也免征增值税。一个好的创意内容是电影产品成功的必要条件,而IP、版权、著作权的转让费用也随着国内电影市场的快速发展而水涨船高,电影制作企业转让版权虽然享受到了增值税免税的优惠,但其实际上并没有进项税额可以抵扣,免税并非真正的减轻税负,个人和企业能否享受到切实的优惠,关键在于所得税的减免。企业转让版权收入并没有获得所得税免税待遇,个人转让版权收入虽免征增值税,但视为个人所得仍要缴纳个人所得税,且在全版权运营模式下,一个版权可以转让给影视、游戏、音乐、舞台剧等多个买方,个人智力成果获得的所得也存在重复征税的嫌疑。电影产业竞争力形成的根本在于开放竞争环境下对生产者原创能力的扶持和权益的保护,政府扶持的根本目的是鼓励产业创新、成就产业的可持续发展,而版权这一电影产业的核心发展环节,目前享受到的优惠政策与其重要程度并不配比。
(三)间接税优惠为主效果不佳
我国目前对电影产业的税收政策以流转税优惠为主,财税[2015]118号文规定向境外提供制作和发行服务享受零税率,播映服务享受免税待遇;财税[2014]56号文规定销售电影拷贝、转让电影版权、电影发行收入和农村放映收入免征增值税,城市放映收入可按简易计税办法缴纳增值税。我国支持电影产业走出去的税收政策并未涉及个人所得税,唯一涉及企业所得税的财税[2005]2号文,目前也已失效。影视企业对影视的创新所投入的费用应当在所得税前扣除,也并非是针对电影产业的税收优惠,对于体现电影产业特征的版权研究开发费用,税收政策处于空白状态。流转税主要通过价格机制发挥作用,电影是轻资产、高科技、供应弹性大的产品,供应商的议价能力很高,这极大地限制了流转税的价格导向功能。而直接税税负很难进行转嫁,获益对象清晰,直接税优惠能够直接降低电影企业的生产成本,提高企业竞争力和自身资金积累能力,但是我国几乎没有针对“走出去”电影企业的所得税优惠政策,特别是缺乏境外投资成本、境外投资所得以及境外投资产业引导方面的优惠政策。
(四)税收脱节于电影产业发展
以BAT为代表的互联网公司将资金、大数据、用户需求带入了电影产业,形成了“互联网+电影”的新型模式,电影产业链不再是传统的上下游直线链条,而是通过大数据分析用户需求从而决定电影制作,充分利用社交网络、朋友圈等新型传播方式进行电影营销,利用网上团购等移动终端消费模式促进消费者购买电影票。产业链已经发生了翻天覆地的转变,精良的电影制作、新型电影发行营销模式、高科技放映形式都是一部电影成功的必要条件。与此同时,大电影产业链视角下,电影衍生产品、主题乐园和影视拍摄基地的发展是未来电影产业盈利增长的重要方面,但是与内容开发、电影衍生品开发和电影拍摄基地等重点环节有关的税收政策制定明显不足,对电影制作、发行和农村放映免税,城市放映可按简易方法计税的优惠政策随着“营改增”的全面推行,也日显落后且收效甚微。
四、电影产业税收政策调整与优化
(一)加大优惠力度助推电影“走出去”
1. 国际经验借鉴。政府应当出台政策推动影视企业加大创新力度,参与国际合作,并帮助相关交易顺利达成。意大利为了助力本国电影走出去,规定国内影视公司为国外电影提供的后期制作等服务享受相关优惠政策。而英国对积极进行海外投资的电影企业实行税收抵免政策,助力其在国际市场上占有更大的份额。英国政府支持本国文化企业走出去,对于与中等国家共同研发、制作、销售的游戏企业给予退税优惠,优惠额度最高可达到应纳税额的50%。投资返还、加计扣除、税收抵免等税收优惠形式,降低了电影企业的境外投资成本。我国对与积极进行海外并购的电影企业没有任何税收优惠,相比而言,在境外投资引导、境外投资成本和所得上,我国对“走出去”企业的税收政策存在盲点。加拿大、美国、韩国在电影产业“走出去”方面的税收政策经验见表7。

 

 

 

 

 

 

 

2. 税收政策建议。在“一带一路”战略思想的指导下,越来越多的文化企业开始重视海外市场,并通过并购、入股的方式来获得国外高水平企业的核心技术。那些将“走出去”作为业务重点的企业,若未能在国内获得税收优惠,这就意味着无法从投资国获得优惠,企业在当地市场开发签署项目合同时争取的减免税条款不再是公司的实际所得优惠。
中国电影“走出去”有两条路径,一是与国外企业合作拍摄,二是资本并购海外企业。首先,合作拍摄的电影在国内享受国产电影的优惠待遇,且不受进口片配额制的限制,到海外放映时也应该争取享映市场的,应当对其国外电影收入减免税负或制定成本抵扣的税收优惠政策,对于那些制作及放映含有中国文化元素影片的境外投资(包括资本并购海外企业、影视基地到海外拍摄)也应当进一步给予税收减免。
(二)给予版权和内容创意环节优惠
1. 国际经验借鉴。版权是智力创新的结晶,是一部电影制作的最初原点。美国在版权保护及版权交易方面有系统和详细的规定,认为版权和税法对于文化艺术的发展起着重要的作用。随着经济的发展,美国不断调整与强化版权保护,通过对版权交易的税收减免优惠,鼓励公众和机构进一步开发版权,比如美国对艺术家的文化创意所得全额免税,对出口的版权收入免征公司税。美国、法国、韩国在版权方面的税收优惠见表8。

 

 

 

 

 

 

 


2. 税收政策建议。文化艺术作品是集个人智力与民族文化于一体的无形资产,无论是国内影视公司开发还是销售到海外都应该享受政府的大力扶持。电影产业是一个轻资产、重内容的产业,强化版权保护、树立电影品牌、培养影视产品的可持续性,不仅是一个充分挖掘电影版权价值的过程,也是一个促进电影投资和集聚更多创新要素投入内容创作的过程。通过完善版权交易市场,可以实现影视文化作品版权的市场价值,吸引更多人才加入供给队伍,同时也可以吸引更多风险投资主体参与行业投资。应当重新制定所得税优惠政策,让知识和创意流通起来,激发更多的创作者迸发出更多灵感,增加影视文化作品供给。具体而言,可以通过降低版权交易成本或者降低内容创作团体的所得税税率,来促进版权交易市场的活跃。事实上,创意是电影产业的核心,培养创造性人才、激发创意人才的积极性才是首要任务。因此,税收在推动电影业发展方面必须充分发挥其减税效应,由此提高电影业相关人员的主动性和创造性。
(三)采用多样化的直接税优惠方式
1. 国际经验借鉴。美国、加拿大和澳大利亚针对影视产业涉及的企业所得税和个人所得税都有税收优惠规定。就企业所得税而言,美国和加拿大对影视制作企业采用税收抵免的优惠方式来降低企业成本,并且美国企业的抵免额度可以由企业自行使用或者与其他企业进行交易,还可以向税务机关兑换抵免税额。就个人所得税而言,美国许多州减免征收影视从业人员和艺术家的个人所得税;加拿大允许在本国拍摄的外国电影抵免支付给当地工作人员的成本的16%,合拍电影包含本国文化元素且本国企业拥有版权的50%以上的除了可以享受一般的抵扣额度还可以在计算企业所得税时加计扣除其总成本的11%,本国企业拥有合拍电影版权不足50%的,包含本国文化元素的依然可以享受加计扣除总成本的10%的优惠;澳大利亚对影视产业个人所得税的优惠力度很大,《ITAA法案》和《电影投资法案》规定影视公司分配给个人投资者的股利,个人投资者免征个人所得税;维多利亚州的“PIAF”项目规定该州的影视制作企业可以享受员工个人所得税减免、所得扣除等优惠。
2. 税收政策建议。所得税属于直接税,税负不易转嫁。无论是税率还是税额方面的所得税优惠均具有直接性,缺乏多样性,激励作用不明显。然而所得税的税基优惠具有间接性和多样性,激励效应具有较强的扩张性,例如捐赠扣除、加速折旧、研发费用加计扣除等。
对于文化产业来说,所得税税基优惠应当成为主要的优惠方式。此外,流转税优惠的比例应当尽可能地降低,并借助其他税收优惠加以辅助。首先,对于国家鼓励资本投资的海外项目,可给予“走出去”企业一定比例的免税、投资抵免、加计扣除、税收饶让等优惠政策。我国电影企业在海外市场的发展还处于初级阶段,在投资资金、营运模式、盈利能力等方面与发达国家相比还存在一定差距,在盈利不高的阶段可以对电影企业的境外公司实行免税。其次,对于国内的电影企业,应该不区分所有制形式,提供一个公平的竞争环境,并且允许企业在文化创意方面的教育培训费加计扣除。对于提供文化创意的个人,应该给予一定年收入限额之内的个人所得税减免。
(四)加快制定新型产业链税收政策
1. 国际经验借鉴。在电影制作、发行、播映、后电影产业等环节,美国、加拿大、意大利和澳大利亚都有相关的税收政策予以扶持。①在制作环节,澳大利亚为了促进含有本国文化元素的影片的制作,允许本国影视公司或是取得在澳长期营业资格的影视制作公司抵扣故事片40%的制作成本、非故事片20%的制作成本;加拿大规定本国企业拍摄的包含加拿大文化元素的电影,除了享受一般的抵扣额度,还能够在进行所得税的计算时抵扣总成本的11%,对于外国投资企业生产的包含加拿大文化元素的电影则可以在原有优惠的基础上额外抵扣劳务费用的10%。②在发行环节,意大利规定根据发行商的规模给予有差别的税收优惠,规模越小优惠幅度越大。③在放映环节,意大利在放映设备和电影屏幕等硬件设施上给予很大力度的税收优惠,对于科技含量高的数字设备,其成本可以加计30%在税前抵扣,电影院每张屏幕享受5万欧元的抵免优惠,以鼓励放映商采用新技术。④在后电影产业环节,美国新路易斯安那州为了吸引海内外影视制作公司来当地影视拍摄基地拍摄制作电影,规定在该州拍摄影视作品的公司可以加计抵免其支出的30%。澳大利亚为了吸引外国公司来澳拍摄和制作电影,允许本国制片商或是在澳取得长期经营资格的制片商,在成本达到一定标准后抵扣其制作总成本的15%。加拿大规定在本国拍摄的外国电影可以抵免支付给加拿大工作人员劳务报酬的16%,加拿大的哥伦比亚省规定,只要符合下面三条之一就可以享受12.5%的劳务费用抵免优惠政策:在指定的离温哥华市一定距离的地区拍摄;85%的拍摄时间在温哥华;电视剧是超过3集的系列剧。
2. 税收政策建议。研究表明,电影产业链中真正获得税收优惠的产业主体范围比较狭窄、获益环节单一,而真正需要扶持的领域往往缺乏政策支持。随着“互联网+”的深化、用户体验技术的不断进步,IP、VR技术等正在成为电影产业变革的前沿,而内容制作、用户消费的行为模式也在逐渐发生重构,应当在这些具有行业变革性的领域给予一定的政策支持,引导社会投资基金流向这些行业,推进行业发展,使其迅速占领国际市场制高点。具体而言,随着传播平台的普及和开放,当前电影制作变得越来越个体化,这也是“大众创业、万众创新”的具体体现,对于这种低成本的“微电影”和虚拟院线平台,可以在直接税和间接税方面给予一定优惠,促进创新成本的进一步降低,增强社会主体和企业主体的创新动力。同时,对于自主创业或实体院线引入或研发VR技术的高科技含量设备机器,可以降低关税税率,一定标准以上的屏幕设定一定额度的所得税抵免优惠。同时,加大对影视拍摄基地、旅游基地(如环球影城)的税收优惠力度,允许国内外影视制作公司在我国影视基地发生的成本支出、国内外投资达到一定标准后在计算所得税时按照10% ~ 30%的不同等级加计扣除,以此促进大电影产业链的发展。.

主要参考文献:
荻·杰费逊,黄新萍,陈木兰.澳大利亚电影产业现状[J].电影艺术,2006(6).
唐菲.我国电影产业税收政策研究[J].当代经济,2014(9).
李亚玲.优化税收政策 促进文化产业发展[J].新闻研究导刊,2015(2).
漆亮亮.促进电影产业发展的税收政策探析[J].中国国情国力,2014(12).
娄孝钦.新世纪以来美国电影产业的政府扶持[J].中共成都市委党校学报,2011(5).
孙静,钟毓.“营改增”中促进文化创意服务业发展的税收政策取向[J].税务研究,2013(12).
毛韵喆.资本资产定价模型在我国投资中的运用[J].现代商业,2017(3).
陶爽,刘颖艳.基于资本资产定价模型的债券市场估值[J].财会通讯,2016(3).
杨宏伟,杨燕英,王明,徐柏军[J].“营改增”对文化创意服务业的影响[J].税务研究,2014(12).
徐江琴,叶青.从“营改增”看促进就业的税收政策的完善[J].国际税收,2015(8).
孙静,钟毓.“营改增”中促进文化创意服务业发展的税收政策取向[J].税务研究,2013(12).
魏鹏举,王玺.中国文化产业税收政策的现状与建议[J].同济大学学报(社会科学版),2013(5).
吴文中.“营改增”对电影行业的税负影响——以河南影视集团为例[J].财会月刊,2014(12).