【作　　者】
苗连琦（博士）

【作者单位】
江苏师范大学商学院，江苏徐州221116

【摘　　要】
    【摘要】商业贿赂治理作为社会治理的一个子系统，需要多个社会治理主体的协同作用，尤其是需要会计师事务所这种专业性很强的社会组织的参与。网络治理理论是会计师事务所参与商业贿赂治理的理论基础，从法律法规和实践两个视角分析会计师事务所参与商业贿赂治理的现实依据，从承接政府职能、政府与企业之间的桥梁纽带、系统整合社会治理网络、审计功能发挥等方面探究会计师事务所参与商业贿赂治理的作用机理。基于这些理论与现实依据，构建会计师事务所参与商业贿赂治理的体系和商业贿赂预警系统，并探讨会计师事务所参与商业贿赂治理的作用路径。
【关键词】社会组织；社会治理；商业贿赂治理；会计师事务所 
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）19-0117-6

一、引言
商业贿赂不仅仅是一个现代问题（Konstantin Zens和Susan Watson，2012），古埃及和古雅典当时都已经认识到贿赂的危害且都采取了相应的治理措施（Timothy W. Smith，2009）。近年来，商业贿赂更是肆虐全球，已成为世界各国政治和经济领域的痼疾。德国西门子、美国通用、天津德普、葛兰素史克等一批国内外知名企业和企业集团纷纷涉嫌商业贿赂，从而引起了世界各国对商业贿赂的警觉。商业贿赂不仅可能导致一国政治动荡和社会衰败，还可能导致国民财富减少、人为哄抬物价、资源得不到最佳配置（Julie B. Nesbit，1998 ），严重扰乱市场经济秩序，影响经济发展的速度和质量。
在经济新常态下，党和政府反腐败反商业贿赂力度空前增大。根据《2015年度最高人民检察院工作报告》，仅2015年检察机关就查办受贿犯罪者13210人，行贿犯罪者8217人。可以预见，我国政府反商业贿赂的执法力度将有增无减。商业贿赂治理和查处不仅是政府的责任，社会组织等社会治理主体也应发挥其应有的作用，尤其是会计师事务所这种具有专门技术和手段且本身具有经济监督和鉴证功能的社会组织。会计师事务所作为社会组织，应积极参与到社会治理中去。
二、会计师事务所参与商业贿赂治理的理论基础
（一）会计师事务所属于社会组织的范畴
1. 社会组织内涵与外延的界定。我国通常所称的社会组织在国外一般被称为非政府组织（Non-Governmental Organization，简称NGO）或非营利组织（Nonprofit Organization，简称NPO）。这些称谓虽略有差异，但均是指特定群体有意识地组合、集聚资源，以实现特定目标为目的的各类社会团体。Salamon（2002）认为社会组织具有五大特性，即非政府性、非营利性、志愿性、组织性和自治性，其中非政府性和非营利性为本质特征，鲜明地区别于政府组织和市场中的企业组织。这五个特性集中概括了社会组织的全貌，体现了社会组织本身不可回避的鲜明特征。
社会组织具体指的是哪些组织？国际流行的是美国社会学家彼得·布劳的观点，即把社会组织划分为互益性社会组织和公益性社会组织。顾名思义，互益性社会组织是指提供有偿性服务的组织，如产业经济类和教科文类社会组织等；公益性社会组织则提供无偿性服务的组织，如慈善类、志愿类以及福利类社会组织等。就目前来看，国内对社会组织的分类主要基于民政部颁布的两类分类标准：一类是按照性质划分，将社会组织划分为社会团体、民办非企业单位、涉外的社会组织和基金会；第二类是按照领域类型划分，将社会组织划分为社会事业、科学研究、综合、经济、慈善五大类，又细分为十四个小类。民政部还颁布了若干规章制度来规范社会组织的管理，可以结合社会组织实际情况，按以上分类标准进行分类管理，政府在一定程度上规范并强化了对社会组织的管控和指导。
2. 会计师事务所是中国注册会计师协会的团体会员。2014年修订的《注册会计师法》第三十八条规定：“注册会计师协会依法取得社会团体法人资格。”中国注册会计师协会是在财政部党组和理事会领导下开展行业管理和服务的法定组织，依据《注册会计师法》和《社会团体登记条例》的有关规定设立，承担着《注册会计师法》赋予的职能、财政部党组委托和财政部领导交办的任务，以及协会章程规定的职能。另外，从上文对社会组织内涵与外延的界定来看，显然中国注册会计师协会属于典型的社会组织，具有社会组织的一切特征。中国注册会计师协会实行会员制，包括团体会员和个人会员，团体会员指会计师事务所，个人会员则是指执业的注册会计师会员和非执业会员。
（二）商业贿赂治理是社会治理的一个子系统
1. 社会治理的内涵探析。“治理”一词自从20世纪80年代首次被世界银行提出，现在已经在社会学、管理学和经济学等学科中被广泛使用。Robert A. Rhoads（2000）认为，社会“治理”的出现体现统治内涵发生了改变，其象征着一种全新的社会管理过程和社会管理方式的出现。这意味着诞生了一种新的思维方式和理念，是人类对于自身生活的社会环境在认识上的一次质的飞跃。Gerry Stoker（1999）则提出，社会治理主体不仅包括政府，还包括其他社会行为者或者机构等，治理的目的在于解决各类社会问题。俞可平（2000）则从善治视角阐释社会治理，他认为，善治即社会组织参与社会治理，国家权利回归社会，能体现政府、社会组织以及公民对社会公共事务的合作治理，从而实现社会治理中公共利益的最大化。简言之，社会治理是政府、社会组织和公民等社会行为主体依据相关法规制度协同治理社会问题，从而实现社会资源最优化配置、公共利益最大化、社会协调发展和人类文明不断进步。
2. 我国社会治理的部署与推进。我国社会治理呈现出有条不紊的进步过程。十八届三中全会提出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化，同时提出必须“创新社会治理体制”。十八届四中全会则将上述目标具体化，明确提出要全面推进依法治国，促进国家治理体系和治理能力现代化，深化基层组织、部门以及行业的依法治理，支持各类社会主体的自我约束、自我管理，发挥行业规章和团体章程等社会规范在社会治理中的积极作用。十八届五中全会提出，随着各方面制度更加成熟，国家治理体系和治理能力现代化取得重大进展，加强和创新社会治理，推进社会治理精细化，构建全民共建共享的社会治理格局。在这一过程中党和国家关于国家治理和社会治理的思路体现出稳扎稳打、循序渐进、持续推进等特征。
3. 商业贿赂治理。按照Gerry Stoker（1999）的观点，社会治理意在解决各类社会问题。不言而喻，社会问题属于社会历史范畴（袁华音，1994），其本身打上了不同时代的烙印，具有鲜明的时代特色，但无不是与特定时代的经济发展水平相适应的。当代中国的各种社会问题表现形式各异，但是都折射出社会在效率、公平和利益共享方面存在的缺憾，其在更大程度上妨碍了社会经济协调发展。因而，强化社会治理、解决社会问题、维护社会良性发展已成为新常态下迫切需要完成的任务。商业贿赂作为经济领域和政治领域中阻碍公平竞争的一个社会问题，已经严重扰乱了市场秩序的正常运行，成为滋生腐败的高发源头和温床之一。若要净化商业环境、培育公平诚信的社会氛围，就必须对商业贿赂用重典，加大治理力度。
（三）社会组织参与社会治理的理论基础
作为社会组织参与社会治理的理论基础，网络治理理论在治理目标、治理主体和治理方式方面契合了我国现阶段社会治理的现状。网络治理理论在治理目标上强调“公共利益最大化和治理成本最小化，通过持续性的社会良性治理达到善治的要求”（彭正银，2002）；在治理主体上强调“公私联合，通过政府、社会组织、公民社会等主体的加入，广泛参与提供公共服务”（史密斯、埃格斯）；在治理方式上认为“需要通过主体间的竞争与合作、交流与学习、共享与互补达到多元与共治的局面，通过网络化的结构和集体行动策略构成资源的互补、信息的共享、矛盾的消弭、行动的联合，实现既定的治理目标”（易轩宇，2015）。
网络治理理论由其组成要素和运行机制组成。组成要素体现为治理网络的洞眼、环路和节点，洞眼是网络中的一系列治理主体，环路则强调整个社会管理系统、组织结构、人际关系、权力运作和民主决策等的网络化，进而立体铺开形成的网络链，节点是各多元治理主体开展的资源互补、信息共享、矛盾消弭和行动联合等治理行为的汇集而形成的交集。会计师事务所作为商业贿赂治理网络中的一个“洞眼”，借助于与其他治理主体的交集，能够在整个立体网络链中发挥独特的作用。
三、会计师事务所参与商业贿赂治理的现实依据
（一）会计师事务所参与商业贿赂治理的法律法规依据
会计师事务所参与商业贿赂治理有其固有的法律法规依据。《会计法》第四章 “会计监督”第三十一条明确规定：“ 有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。”此规定的两个关键词“进行审计”和“如实提供”，反映出审计方与被审计方各自的责任。商业贿赂涉及的金额和事项如果不能在相关会计资料中得以体现，一方面被审计方违背了上述“如实提供”，另一方面审计方通过“进行审计”可以发现一些蛛丝马迹。
《注册会计师法》第三章“业务范围和规则”第十五条也规定：“ 注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”这意味着会计师事务所不仅可以通过审计职能而且可以通过会计职能，参与到商业贿赂治理中去。
《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》第十一条纲领性规定注册会计师的目标之一是 “恰当‘应对’在审计过程中识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为”。关于“应对”的具体规定在第十五条 “在审计过程中实施的其他审计程序可能使注册会计师识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当对此保持警觉”、第十六条“注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，以表明被审计单位已向注册会计师披露了所有知悉的且在编制财务报表时‘应当考虑’其影响的违反法律法规行为或怀疑存在的违反法律法规行为”和第二十八条“如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师‘应当考虑’是否有责任向被审计单位以外的相关机构或人员报告”中得以体现。
按照上述规定，注册会计师在审计过程中发现商业贿赂等违法违规行为时，“应当考虑”向有关单位或人员报告。换言之，在遵循注册会计师职业道德的前提下，发现并报告商业贿赂等违法违规行为已成为注册会计师不可推卸的义务。
（二）会计师事务所职能是其参与商业贿赂治理的实践支撑
在市场经济大背景下，会计师事务所的基本职能体现在依据相关法律对微观主体的经营等方面的行为进行规范，进而使国家意志付诸实现，推进依法治国，推动实现全民共建共享的社会治理大格局。而且，注册会计师职业门槛极高，所要求的专业素质极强，能够将自身专业知识充分运用到执业过程中去，发挥会计师事务所的社会治理功能。
四、会计师事务所参与商业贿赂治理的作用机理
（一）承接政府职能
1. 政府治理无法回避的不足。关于政府职能的行使状况，正如老子在《道德经》中所言：“太上，下知有之。其次，亲而誉之。其次，畏之。其次，侮之。”也就是说，政府职能是指政府作为社会治理主体发挥作用可以产生四种不同的效果，尤其是在资源既稀缺又分散的情况下更是如此。正如曼昆（2015）所言：“资源并不是由一个全权的独裁者来配置的，而是通过千百万家庭和企业的共同行动来配置的。”在政府治理过程中，政府无疑可以凭借其所持有的行政、财政以及相关政策和制度等资源处理日益复杂的社会公共事务、提供日益庞杂的社会公共服务。但是，“日益复杂”和“日益庞杂”是一个渐进的、永无止境的过程，这就给政府造成了有形的压力，在商业贿赂等社会问题的治理过程中可能就出现成本过高、资源浪费、效率低下甚至无效等情况。
2. 社会组织承接政府职能的先天优势。诸如会计师事务所之类的社会组织，由于其本身拥有一定的社会资本，又具备特定的专业技能和领域知识，还掌握着大量对其需求的信息，所以其能够担当弥补政府治理不足、强化社会治理功效的角色。作为社会治理的公共行动主体之一，会计师事务所可以借助于与多元治理主体的联合，整合可利用的资源，充分发挥其独特的优势和治理主体的作用，参与系统地治理社会问题，实现社会治理的精细化和专业化，不断提升治理绩效。（二）政府与企业之间的桥梁纽带
1. 在政府和企业之间传递信息，反映各自的利益诉求。会计师事务所凭借其独特的功能和作用，成为政府和企业之间的“连接器”。在网络治理过程中，会计师事务所上接财政部、证监会等政府部门，中接资本市场，下接各式各类企业，始终在经济领域担当着桥梁和枢纽的作用，向政府和企业传递彼此的意愿和诉求。会计师事务所本身由具有极强专业能力的专业人士组成，这有助于其理解与消化政府关于企业和经济发展的政策方针与管理意图，还可以打通向上反映企业诉求的通道。
2. 政府和社会之间的润滑剂。会计师事务所可以充当政府与企业之间的润滑剂，协调两者之间的矛盾、冲突。政府与企业之间存在的矛盾与冲突虽然是非对抗性的、人民内部性质的，但也是不可避免的，会计师事务所的存在可以有效地缓冲此类矛盾和冲突。
（三）系统整合社会治理网络
1. 整合社会价值。会计师事务所作为履行社会治理功能的社会组织之一，就其自身属性而言，倡导并强调公共精神和公共利益，关注社会公共目标以及公众意愿，即解决企业信息不对称问题、为企业财务报告信息使用者提供合理保证，还社会以公平正义，这本身与社会主义核心价值观高度趋同。作为社会治理网络的“洞眼”之一，共同的使命和愿景促使所有的会计师事务所在中国注册会计师协会的指导下形成统一的价值观，而会计师事务所开展社会服务又使这种统一价值观传播到其他社会治理主体和客体中去，从而达成对社会价值的共识。
2. 整合网络资源。会计师事务所作为维护资本市场秩序者和社会治理的主体之一，一方面会计师事务所在成立伊始本身就是一种有效的社会资源的整合结果，汇集了更多的有价值资源并形成集体行动的强劲合力，提高了为社会服务的能力和效率。另一方面，会计师事务所在充分利用自身资源的同时，治理网络也为其汲取和整合社会上各类适用资源提供了充分的条件和有力保障。它通过网络环路的联结实现对社会治理中的权力的分享和利用、网络资本的互补与叠加以及网络信息的共享与反馈，实现对网络资源的整合。
（四）发挥审计功能
会计师事务所发挥社会治理作用的主要手段是审计，这也是会计师事务所最主要的鉴证业务。谢志华（2014）提出审计具有监督、中介协同和评价作用，其中监督是审计最基本的功能，通过监督一方面保证经营者依法经营；另一方面，可以保证经营者提供的财务报告信息的可靠性及真实性。依法经营意味着经营者在经营企业的过程中，遵守相关法律法规，不进行商业贿赂等违法乱纪活动。经营者提供的财务报告信息的可靠性和真实性，不能仅凭其良知和道德进行判断，注册会计师的鉴证是不可或缺的。
五、会计师事务所参与商业贿赂治理的实现路径
（一）重构商业贿赂治理体系，明确界定会计师事务所在其中的地位
1. 商业贿赂治理现状。在政策层面，2012年十八大的召开预示着中国共产党和政府反腐败进入了一个新纪元，相继提出的“八项规定”和“六条禁令”，明确指出“腐败问题解决不好，就会对党造成致命伤害，甚至亡党亡国”这一高瞻远瞩且具有忧患意识的理念。2013年中共中央发布《建立健全惩治和预防腐败体系2013 ~ 2017年工作规划》又将国家治理体系和治理能力现代化的建设推进了一大步。2014年十八届四中全会提出依法治国，中国反腐倡廉登上新的高度。2015年十八届五中全会明确强调要“‘全面’依法治国”。李克强总理作2016年《政府工作报告》时特别强调“铲除滋生腐败土壤”、“坚定不移惩治腐败”。这些都彰显了党和政府反腐败反商业贿赂的决心。
在立法层面，我国对于反商业贿赂的规定散见于若干法律法规中，包括《反不正当竞争法》、《反垄断法》以及国家工商总局发布的《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》和其他部门规章中。特别是2012年以来我国新增或新修订了多部涉及商业贿赂的法律法规，具体内容涉及招投标、旅游、零售商与供应商交易监管、药品管理、政府采购和保险等方面。特别地，《刑法修正案（九）》加大了对行贿行为的惩处力度，提出要强化预防机制，同时建立健全反商业贿赂打击网络，对反商业贿赂不良记录加强管理。这些都表明党和政府在不同行业、领域、层面强化了对商业贿赂的治理力度。
在执行层面，我国目前行使商业贿赂治理职能的部门涉及面较广，包括检察、公安、法院、工商、税务、审计、银监会、保监会等，这和商业贿赂对社会危害面之大高度相关，是特定历史阶段商业贿赂治理模式和策略的必然选择。近年来，各级政府和各商业贿赂治理主体增加了反商业贿赂力量，进一步明确分工与职能，查处的商业贿赂案件数量与涉案金额逐年递增。
2. 商业贿赂治理体系的再造。反商业贿赂不需要制定统一的反商业贿赂法。我国现行的商业贿赂治理体系中法律体系已经比较完善，与商业贿赂治理相关的法律条款虽然散布在不同的法律法规中，但是其执行合力是强大的，这从我国目前反腐败反贿赂的实践所取得的成效中可见一斑。目前反腐败在中纪委的推动下，沿着“治标为主，为治本赢得时间”（王岐山，2013）的思路在强有力地稳步推进，取得的成绩有目共睹。权力滥用导致的腐败中涉及行贿受贿的事项莫不是为“利”为“权”，行贿者和受贿者沆瀣一气，把“利”和“权”当成交易的商品，这实际上就是商业贿赂的表现，符合商业贿赂的特征。由此，腐败和商业贿赂之间的交集又得以放大。由于在某种程度上商业贿赂更多以腐败的形式出现，所以我们可以树立这样的理念：反腐败就是反商业贿赂，治理腐败就是治理商业贿赂。
基于以上分析，本文建立了会计师事务所参与商业贿赂治理的体系架构，如图1所示。一旦实现商业贿赂和腐败的协同治理，现有的以工商部门为主体的商业贿赂治理模式必将有所扩容。政府机关和企业有责任和义务查处和举报商业贿赂行为，通过借助公民和会计师事务所的力量，相应形成固定的权利和义务。

（二）构建商业贿赂预警系统，维护公平竞争的市场秩序
1. 构建商业贿赂预警系统，提升社会治理水平。要在国家层面上建立商业贿赂预警系统，首先要做好信息收集工作，信息来源有两个：一是外部信息，主要是指国际上一些著名而有权威的机构发布的有关腐败或者清廉的国别报告；二是内部信息，主要是指国内腐败和商业贿赂的一些具体现象和社会评价以及若干定性分析。内外部信息一方面可以折射和反映某些关系；另一方面，对内外部信息分别进行分析，分析过程是可以相互验证和彼此呼应的。然后针对分析结果，进行综合评判。基于以上分析，本文构建了商业贿赂预警系统，如图2所示。

2. 构建商业贿赂治理预警指标体系，确定商业贿赂治理综合指数。结合上述商业贿赂预警系统，从内部信息和外部信息两个视角构建商业贿赂治理预警指标体系，如表所示。
构建商业贿赂治理预警指标体系后，本文提出如下的商业贿赂治理综合指数计算公式：
Index=α∑ErwFrw+β∑IijFij
其中：Index表示商业贿赂治理综合指数；α、β分别表示外部指标和内部指标的系数，且α+β=1；Erw和Iij分别表示各项外部指标和内部指标的分数；Frw和Fij分别表示各项外部指标和内部指标的权重。
综上，会计师事务所参与商业贿赂治理的理论基础、现实依据、作用机理和实现路径，构成了其作为社会治理主体之一、发挥其在商业贿赂治理中独特功能作用的基本理论框架。本文的贡献在于，一方面对会计师事务所参与商业贿赂治理的作用机制进行了理论分析；另一方面，在一定程度上推动了审计理论创新以及社会组织管理理论创新。

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