2017年
财会月刊(7期)
参考借鉴
企业养老金会计之国际比较

作  者
张 卓(博士),王 佳(博士)

作者单位
澳门科技大学商学院,澳门999078

摘  要

      【摘要】本文从国际比较的角度,分析美国养老金会计准则与国际养老金会计准则的具体做法,解读我国2014年修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中相关规定的可行性和可能存在的问题,并提出完善养老金会计准则体系的建议。
【关键词】养老金会计;职工薪酬;设定提存计划;设定收益计划
【中图分类号】F842.6      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994(2017)07-0111-8一、引言
在养老问题受到各方关注的今天,我国养老金保障体系的建设尚待完善,同时存在我国的养老金会计体系建设和养老金体系建设不配套的问题,难以满足社会和企业的发展需求。我国有关养老金的会计准则规范是《企业会计准则第9号——职工薪酬》,在2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》(CAS 9)(2006)中,对养老金的会计处理方法较为单一,而在2014年最新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》(CAS 9)(2014)中,准则内容得到了进一步完善,尤其是新增了部分设定受益计划的内容。修订后的准则对旧准则的改动较大,与旧准则相比有了明显的完善提高,值得进行进一步的研究。
和我国相比,西方发达国家早在20世纪已经陆续建立起较为完善的养老金体系,具有更多的理论研究和实践经验,相应地在养老金会计的研究上也较为深入,已经形成了较为全面的养老金会计准则体系。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)各自形成了一套较为完整的核算体系用于养老金会计的实践。美国和国际会计准则体系都在多年的实践中得到了完善和发展,对养老金计划的设定和处理介绍得较为详细且具有可操作性,具有较高的参考价值。
二、我国养老金会计概述
(一)我国现行养老金会计准则概述
随着我国养老保障体系的发展,CAS 9(2006)已不能够满足实务需求,CAS 9(2014)对原有准则进行了大幅修改。现将这两者的内容进行比较:
1. CAS 9(2014)对各类概念的界定更为明确和合理。CAS 9(2014)将短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利界定为职工薪酬,并对每一部分所涵盖的内容作出了详细说明。CAS 9(2006)规定的职工薪酬,狭义上可纳入CAS 9(2014)的短期薪酬部分。因此,CAS 9(2014)下的界定大大扩展了职工薪酬含义的外延。
此外,CAS 9(2014)增加了该准则适用人群的界定,将职工范围明确为所有为企业提供服务的人员,不以是否与企业签订劳动合同进行区分。CAS 9(2014)明确提出离职后福利计划的两种形式——设定提存计划和设定受益计划,这与过去仅以单一的设定提存计划为标准相比,发生了重要的转变。
2. CAS 9(2014)明确了对设定受益计划的会计核算要求。CAS 9(2014)对设定收益计划的会计核算包括精算假设的要求、折现率的选择、列示方法、设定受益计划成本的组成部分以及重新计量的要求等方面。该准则要求企业采用预期累计福利单位法,运用精算假设,并将养老金计划义务进行折现,折现率可以选择资产负债表日高质量的企业债券或国债利率。设定受益计划的列示采用相互抵消的原则,在报表上以净额列示。设定受益计划成本主要包含当期和以往服务成本、利息净额和重新计量导致的变动,若重新计量产生变动,应立即确认并计入当期。
CAS 9(2014)新增了设定受益计划部分的规定,显示了我国企业会计准则与国际趋同的趋势,这也是同我国国情相结合的结果。例如,在折现率的选上,国际会计准则要求采用高质量的企业债券利率,但我国规定可以采用高质量的企业债券利率或国债利率;在对重新计量产生变动处理的要求上,我国采取了和国际会计准则一致的做法,要求立即确认计入当期。这显示出我国在制定企业会计准则时的谨慎性,CAS 9(2014)是在充分考虑我国当前国情的情况下,吸取国际经验的成果。
3. CAS 9(2014)加强了对养老金会计信息的披露要求。CAS 9(2006)仅要求对职工薪酬的金额以及期末应付未付金额进行披露,而CAS 9(2014)的规定更为详细,对设定提存计划要求披露其性质、计算缴费的依据,对设定受益计划要求披露其风险、现值、精算假设和敏感性分析结果、可能引起的财务报表变动等。CAS 9(2014)的披露要求可以促使财务报表的使用者获得更多有关企业养老金费用的信息,增强会计信息的可靠性和真实性。
(二)我国养老金会计处理存在的问题
我国养老保障制度的基本架构已经形成,但相配套的经济规范、会计操作准则及制度的发展却极为滞后,这不仅使企业的实务操作缺乏依据,影响了这类会计信息的供给,而且阻碍了养老保险制度的发展。
CAS 9(2006)首次提出了明确的养老金会计处理规范,但其对养老金的核算和披露要求较为单一,要求企业将为职工缴纳的基本养老金费用在当期确认,计入当期费用,并在财务报表附注中披露费用金额和缴付情况。CAS 9(2014)在此基础上进行了细化,但其对基本养老保险会计处理的规定仍存在如下两个值得考虑的问题:一是,企业当期确认的基本养老保险费用并不一定在当期缴纳,在实务中欠缴基本养老保险的现象十分严重,但是准则仅要求在会计报表附注中披露期末应付未付金额,未明确指出应将该金额计入哪一负债项目,这样规定既未统一企业的会计处理实务,也未突出基本养老保险欠缴信息的重要性。二是,准则提出的披露要求方面,企业必须在其财务报表及附注中明确列示企业为职工承担的养老保险费,但这只是要求企业披露其当期确认的费用金额,未要求其披露基本养老金费用确认的基础和计提比例。
三、FASB、IASB和我国养老金会计准则的比较
(一)美国养老金会计准则
1. 美国养老金会计准则概述。为了适应美国养老保险制度的不断变化,美国的养老金会计准则也在不断地修订完善,变迁历史如表1所示,在整个养老金会计准则的发展历史中,以APB Opinion 8、SFAS 87、SFAS 132尤为重要。

 

 

 

 

 

 

 

 

 


美国会计程序委员会(CAP)在1948年颁布了美国第一个(也是世界上第一个)养老金会计准则ARB 36,并于1953年整理成ARB 43的第13章A部分。ARB 36首次确认了收益配比原则,将养老金确认为递延报酬而不是营业外支出,不过这并未改变养老金成本收付实现制的确认原则。ARB 47对摊销方法有了进一步规定,要求企业在未来期间摊销过去服务成本,并将未备基金既定福利作为当期最小养老金成本报告。但是,此时会计准则的规定和实务操作并未完全接轨,部分企业仍然按照当期养老金计提金额来确认费用。
为了弥补精算部分的不足,美国于1966年发布的APB Opinion 8中提出了5类精算方法对养老金成本进行计算,将养老金成本分类为正常成本、过去服务成本和前期服务成本三类,规定采用最大最小法进行摊销。在最大法和最小法的衡量上,除正常成本和前期服务成本的利息成本外,相差了10%的过去服务成本。APB Opinion 8为养老金会计处理引入可操作的应计制方法,将养老金成本的确认和基金的筹措两个环节分开,是美国养老金会计史上的一次重大变革。
SFAS 35和SFAS 36对养老金会计处理作出了细微调整。SFAS 35是关于确定给付型养老金(DB)计划的会计准则,它将养老金计划从企业中分离出来作为新的报告主体,以报告养老金计划的负债取代企业年金负债。SFAS 36的重要变动在于,规定披露累积福利义务、养老金福利支付的净资产等信息。
随着1974年《雇员退休收入保障法》(ERISA)的颁布,FASB颁布了SFAS 87号,这一准则是在原有的10个法律法规文件全面修订的基础上形成的,克服了原有准则存在的不足,具有系统性、完整性和权威性等特征。SFAS 87明确了养老金会计处理的三项基本原则,包括:延迟确认某些事项、报告养老金净成本、养老金资产与负债抵销列报,这三项原则此前一直用于实务但未予以明确。此外,还规定了养老金成本的标准处理方法,需确认最小负债的要求,并扩大了信息披露的范围,包括披露期间养老金净成本各组成项目的金额、未确认前期服务成本和预期养老金负债。总的来说,SFAS 87是一部较为完善的法则,但仍存在一些争议。关于养老金计划的信息披露要求,FASB在SFAS 132中作出了详细规定,该准则增加了对养老金计划资产公允价值变动的披露,同时也对之前准则中的一些披露要求进行了统一。而在之后颁布的SFAS 158中,明确将养老金负债从财务报表附注披露转移到表内披露,这是披露要求的一项重大转变。
2. 美国养老金会计准则变迁的启示。
(1)养老金会计准则的产生离不开资本市场和养老金制度的发展。美国养老金会计准则的产生是养老金计划自身发展以及当时规范资本市场需求共同作用的结果。资本市场的规范、证券法规的公布以及证券监督管理机构的成立为养老金会计准则的产生提供了必要条件。而养老金计划的迅猛发展催生了其会计准则的研究和产生。
目前,我国养老保险制度在社会生活中的作用越来越显著,和谐社会的实现必须保障社会成员老有所养,无论是基本养老保险还是企业补充养老保险,都是我国经济中的一项重要组成部分。资本市场的完善和规范也对企业提供真实、公允的会计信息提出了迫切的需求。因此,在这两项因素的共同作用下,研究和实施新的养老金会计准则是当前会计实务操作的急切需要。
(2)设计和制定养老金会计准则也由遵循收入费用观转变为遵循资产负债观。FASB于1980年12月发布的《财务会计概念公告第3号——企业财务报表的要素》(SFAC 3)体现了其对资产负债观的偏爱。在这一大环境背景下,美国各项具体会计准则在制定时遵循的指导理念开始逐渐发生变化,SFAS 87是准则制定理念转变的一个典型。在资产负债观已受到国际普遍认可的情况下,我国也逐渐和国际接轨,这点可以从CAS 9(2006)中窥见。
(3)养老金会计处理由收付实现制转向权责发生制。从历史沿革来看,权责发生制是在收付实现制基础上发展起来的。养老金会计的确认原则虽然在最初遵循的是收付实现制,但随着经济发展的需要,在克服了很多现实阻力后,权责发生制得到了国际普遍认可。过去,我国企业在职工任职期间并不确认所承担的养老金成本,只有在其符合退休标准后才确认,并计入当期营业外支出,养老金采用收付实现制原则进行确认。随着我国养老保险制度改革的不断深入,我国应参考国际惯例,统一认识,将养老金视为员工的递延工资,按照权责发生制和配比原则的要求进行养老金的会计处理。
(4)相关法律法规的颁布对养老金会计准则具体内容的规定产生重要影响。从美国养老金会计准则的发展历程可以看出,养老金会计准则的发展与经济事项本身以及相关的立法规定有着紧密联系,例如美国影响深远的ERISA法案。因此,实现法律法规和养老金会计准则的相互协调具有重要意义。
(5)精算水平的提高为养老金会计准则中精算成本法的运用提供了条件。美国精算师行业的发展为养老金会计准则中精算估价法的采用提供了必要条件。我国于1987年引入北美精算教育,目前精算师行业还处于初始发展阶段,大力发展精算师行业是我国养老金会计准则制定和实施的必然要求。
(二)国际养老金会计准则
1. 国际养老金会计准则概述。国际会计准则委员会(IASC)颁布的第一份养老金会计准则是1983年通过的《国际会计准则第19号——雇主财务报表中退休福利的会计处理》(IAS 19)。经过有限的复核后,IASC于1993年通过了修订后的《国际会计准则第19号——退休福利费用》(IAS 19)(1993)。1998年1月通过了《国际会计准则第19号——雇员福利》(IAS 19)(1998),此后IASC对其进行了多处修订。2004年,IASB参考了英国会计准则委员会(CASB)发布的《财务报告准则公告第17号——退休福利》(FRS 17)中的一些最新规定,发布了修订后的IAS 19(2004)。考虑到养老金负债披露的重要性,IASB在2011年6月提出了最新修订稿IAS 19(2011),目前生效使用的是该版本。我国会计准则顺应了国际趋同的原则,因此研究IAS 19(2011)显得尤为重要。
IAS 19(1998)所涉及的范围不仅包括养老金福利,还包括雇员的其他福利,如短期雇员福利、其他长期福利等,对养老金福利会计处理的规范仍是其主要内容。IAS 19(1998)将养老金福利分为确定缴费型养老金(DC)计划和DB计划两类,分别进行了会计规范。DC计划由于本身制度规定比较简单,因此其会计处理也较为简单,而DB计划由于需要依赖大量精算假设及会计估计,比如需要明确职工预期养老金水平、领取年限、剩余服务年限、预期工资变动幅度、养老金支取预估人数及折现率等,其会计处理方式相对复杂。DB计划的会计处理在不同版本的会计准则中有所不同,IAS 19(2004)对DB计划的处理如下:
(1)精算估价方法的选择。在确认未来养老金费用的现时义务,并将该项费用分摊到职工的在职期间时,需要用到精算估价方法。精算估价方法可分为应计福利法和预期福利法。在应计福利法下,企业的应付养老金是企业将职工在职期间每期计提的养老金费用折算为退休时的金额。在预期福利法下,先估计出退休时所领取的养老金金额,然后运用精算估计方法将该笔费用分摊到各期,最后各期养老金的本息和与预期养老金金额一致。
IAS 19(1993)既允许采用应计福利法,也允许采用预期福利法,但这两种方法的基本观点有着根本性的差异,且相互矛盾,按照不同方法计量的养老金负债会产生重大差别。因此,目前执行的IAS 19(2011)要求使用单一应计福利法,即最常用的一种应计福利法,也称为“预期累积福利单位法”。
(2)养老金费用的确认和计量。IAS 19(2004)规定,养老金费用=当期服务成本+利益支出-养老金计划资产预期回报+摊销的精算利得与损失+往期服务成本的摊销,如下图所示:

 

 

 

 

当期服务成本是发生在当期的,依据职工提供服务的具体情况来计提的养老金费用,该项目是构成企业养老金费用的主要部分。企业在确认当期服务成本数额时,一般需要保险精算师的帮助,对员工预期未来工资水平、剩余服务年限、折现率等进行合理的精算假设后,采用应计福利法计算获得。
例如:假设一份养老金计划规定,在员工服务终止时一次性支付整笔福利,该福利数额等于每一服务年度最终工资的1%,第一年工资是10000元,预期以后每年工资将按7%的增长率增长,每年使用的折现率是10%。若某员工将在第5年年末离开企业,则企业应确认的当期服务成本计算如表2所示:

 

 

 

 


利息成本是由于时间推移造成的期初预计福利义务的增加,是以整个期间设定收益义务的现值乘以在期间开始时确定的折现率计算得出的。即:
当期利息成本=期初预期养老金义务×利率
IAS 19(2004)规定,确定折现率可借鉴的相关比率有:资产负债表日表现优异的企业债券的投资回报率、债券市场不发达的国家可使用资产负债表日政府债券的市场收益率。此外,公司债券或政府债券的币种和期限应与预期福利义务的币种和预期期限一致。
精算利得和损失的摊销。精算利得和损失是指由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预测的福利债务或计划资产金额的变动,在确定企业承担的养老金福利义务和当期服务成本时,需要对许多因素进行假设(包括人口统计假设和财务假设),虽然这些假设是根据所处的经济环境做出的最佳估计,但是由于估计值与实际情况之间不可避免地会产生差异,而且由于环境变动的影响,企业针对养老金计划做出的精算假设也会发生变动,从而导致出现精算利得或损失。
IAS 19(2004)规定,应采用走廊摊销法(Corridor Approach)对精算利得和损失进行摊销,即设定一个走廊限额,累积未确认精算利得和损失在限额内的部分不予确认,而限额外的部分需采用一定的摊销方法(直线法)进行摊销,并确认为当期养老金费用。按规定,走廊限额为以下两者中的较大者:设定受益义务现值的10%及计划资产公允价值的10%;同时,准则要求对每一项DB计划应单独计算和运用这些限额。只有累积未确认精算利得和损失超过走廊限额时,才可进行摊销。超过金额可以在员工预计平均剩余工作年限内采用直线法进行摊销,也可以采用其他任何系统的加速摊销方法来摊销精算利得和损失,其前提是对利得和损失的摊销采用同样的基础,并在前后各期保持一致。当期确认的精算利得和损失应计入当期的养老金费用。
此外,IAS 19(2004)还赋予了会计主体一定的会计政策选择权,允许企业在利润或损失之外,于发生当期确认精算利得和损失,并将它们列示于权益项下非所有者权益变动表中,称为已确认收益和费用表,即允许企业选用当期立即确认法对精算利得和损失进行会计处理。
过去服务成本的摊销。企业在当期引入一项养老金计划或对原计划进行修订时,因为存在需要在当期确认的过去尚未摊销的成本,就产生了过去服务成本事项。过去服务成本有可能是正的,也有可能是负的。根据IAS 19(2004)的规定,必须依据预期累积福利单位法来核定和确认过去服务成本,过去服务成本未确认的部分则应从养老金负债前两个项目的合计金额中扣除。
养老金计划资产的预期回报。养老金计划资产的预期回报是损益表中确认的费用的一个组成部分,是期初基于市场预期的相关计划资产在整个期间内的回报。计划资产预期回报反映了由于实际支付给基金的提存金及基金实际支付的福利引起的本期持有的计划资产公允价值的变动情况。计划资产预期收益与其实际收益之间的差额应作为精算利得或损失按规定进行处理。
(3)养老金负债的确认和计量。IAS 19(2004)规定,企业在资产负债表中确认的设定受益养老金负债的金额是几个项目的合计数,其计算公式如下:
养老金负债=设定受益义务的现值+未确认精算利得-未确认过去服务成本-养老金计划资产公允价值
其中,设定受益义务的现值实际上就是未来支付养老金金额的现值。根据IAS 19(2004),企业应采用预期累积福利单位法,对设定受益义务计算现值,即使有部分义务在资产负债表日以后12个月内到期,也应将其在表内确认,计入养老金负债项目。不过IAS 19(2004)并不区分短期负债和长期负债,养老金负债作为长期负债列示,即使存在未来一年内到期的养老金负债,也不做重分类调整,仍在长期负债中列示。
此外,IAS 19(2004)规定养老金计划资产应以公允价值计量,如果得不到市场价格,应估计计划资产的公益价值。养老金负债应以企业承担的养老金福利义务扣除计划资产公允价值后的净额列示,两者抵销后以其净额列示在资产负债表上。如果是超额缴存,计划资产大于养老金义务的现值,则为养老金资产;如果缴存不足,计划资产小于养老金义务的现值,则为应计养老金负债。
随着养老金负债规模的日益庞大,IAS 19(2004)中的一些规定不能再满足实际需求,因此IAS 19(2011)对此前版本作出了修订:
一是取消了区间法的运用。这是IAS 19(2011)改动最大之处。IAS 19(2004)中规定的区间法使精算利得和损失的会计处理存在弹性,现有的规定要求将精算利得和损失立即确认,记入“其他综合收益”这一项目。这使财务报告的使用者能够更为及时地了解到真实的财务数据,以及养老金资产的变动和风险。
二是重新规定了设定受益计划成本的列报范围。IAS 19(2011)将养老金资产和负债公允价值的变动划分为服务成本、资产或负债的净利息和重新计量有关的变动。服务成本一旦发生变动即计入当期,不必再区分过去服务成本的正负。净利息过去可以采用高质量公司债券的折现率或政府债券利率计算,现统一为高质量公司债券的折现率,预期资产价值和计划资产实际价值不符部分计入其他综合收益。
三是重新规定了设定受益计划的信息披露。IAS 19(2011)加强了对风险的披露,要求单独披露人口统计和精算假设所产生的精算利得和损失、设定受益计划下养老金资产的现值、DB计划下详细的投资安排等。这可以让职工和财务报表使用者进一步了解养老金基金的运营情况,增强他们的信心。
2. 国际养老金会计准则变迁的启示。
(1)增强了会计信息的真实性、可比性。IAS 19(2011)中,折现率统一选择高质量企业债券的折现率,取消了区间法的运用等,使得运用设定受益计划的企业在披露会计信息时的标准更为统一,财务报表使用者获取的会计信息也更为真实,同类企业之间的财务信息更具可比性。
(2)降低了企业盈余管理的可能性。IAS 19(2011)养老金会计准则弹性降低,可以缩小企业盈余管理的空间。例如,企业在允许利用区间法的情况下,可能在当期经营状况不理想时推迟确认损失,但是在取消区间法后,就避免了这样的操作。
(三)IASB和FASB养老金会计处理的比较
1. 不同之处:设定受益计划的处理。美国会计准则和国际会计准则的差异在设定受益计划的处理上尤为明显,两者的比较如表3所示:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

由于设定受益计划本身的复杂性,美国会计准则和国际会计准则在很多方面都存在着差异。会计核算要求的不同,导致对企业财务报表的影响也各不相同,甚至从某种程度上给企业提供了盈余操作的空间。下面以折现率的选择和精算损益的核算差异为例进行说明。
折现率,是指在养老金计划资产计算其现值时选择的折现率。FASB规定以实际结算利率作为折现率,实际结算利率可以是年金合同规定的利率,也可以是高质量债券回报率;IASB以高质量企业债券的投资回报率为折现率。选择不同的折现率对养老金计划资产的影响各不相同,如果选择年金合同规定的利率,则没有考虑到通货膨胀率的影响;如果选取国债利率,仅以无风险利率来估计计划资产价值,则没有考虑到风险因素,这些都使得估计结果缺乏可比性。而IASB统一了折现率的选择,增强了会计信息的可靠性和可比性,缩小了企业的盈余管理空间。
精算损益,是指在不同精算假设和经营情况下,养老金负债现值的变动。FASB规定精算损益的计量仍然可以采用区间法,体现了美国公认会计原则(US GAAP)的平滑化倾向。这种方法避免了会计处理过于频繁导致财务报表信息波动,使会计处理更为稳健。但是允许对精算损益进行递延确认,实际上是将现值的变动在未来确认,并不能真实反映该笔业务的经济实质。出于此原因,IASB不再保留区间法,一旦确定精算损益产生了变动,当期即予以确认,并通过“其他综合收益”科目来反映其变动金额,保证了会计信息的真实性。
2. 相同之处。
(1)养老金会计准则的制定理念应遵循资产负债观。FASB在SFAS 87中就确认了资产负债观,IASB也同样如此,例如IAS 19中首先确认并计量了设定受益义务的现值,然后通过期初、期末设定受益义务现值的变化,推算出当期的精算利得和损失,这些都是资产负债观的典型体现。
(2)养老金负债的计量应考虑未来报酬水平。IAS 19(2011)要求,养老金负债和当期服务成本的确认和计量必须包括员工未来工资报酬的估计和其他精算估计因素。SFAS 87中也提到当期服务成本的确认需要考虑员工未来的工资水平等精算估计因素。使用包含未来工资水平的预期福利义务(PBO)是计量企业养老金负债的必然趋势。
(3)养老金负债的计量方法采用应计福利法。由于养老金负债无法拥有像养老金计划资产那样的活跃市场,因此不得不采用精算估价法对养老金负债进行计量。在精算估价的选择方面,FASB和IASB都选择了应计福利法作为统一的精算估价方法。
(4)公允价值这一计量属性越来越被接受。养老金计划资产在国际上普遍采用公允价值进行计量,因为养老金计划资产中包含了股票、债券等价值波动较大的资产,如果采用市场价格衡量,可能因为存在时间差,导致入账价值和实际价值并不相符。但是采用公允价值作为计量属性,给企业带来了盈余管理的操作空间,存在一定的操作风险。
(5)信息披露方面,FASB和IASB的要求都越来越严格。FASB在SFAS 132和SFAS 158中对养老金会计的披露要求都作出了更进一步的说明,要求单独披露养老金计划,用多个养老金专用账户记账,将养老金负债的披露从财务报表附注披露转移到表内披露,增加披露计划资产公允价值变动等信息,同时,一旦发生养老金计划的实际支付,应当在利润表中显示。IASB在IAS 19(2011)中也加强了养老金会计的披露要求,包括服务成本、资产或负债的净利息和重新计量有关的变动等方面。
这说明FASB和IASB越来越重视养老金会计信息的披露,毕竟在养老金负债规模如此庞大的情况下,完善的信息披露有利于风险的控制。
3. IASB和FASB比较的启示。由于美国企业养老金计划和其对应的养老金会计准则体系都是世界上最为领先的,这为国际会计准则的制定提供了很多参考经验,IAS 19(1993)在很多基本问题的处理上都参考了SAFS 87的规定,这体现了美国在养老金会计准则的国际协调方面占主导地位。
但是近年来,随着其他国家对养老金会计准则的不断修订,IASB越来越多地采纳了其他国家的观点,体现了养老金会计准则国际协调的多向性。IAS 19的建立和发展过程说明国际会计准则也是在不断协调、修改的过程中完善的。会计准则国际协调的过程是各国会计标准互动的过程,而不是体现单方向接纳的取向。
(四)我国养老金会计准则和IASB、FASB的比较
1. 设定受益计划会计处理的比较。从设定受益计划会计处理的比较来看,我国基本和国际会计准则趋同(详见表4),但是在一些细节上却不如国际会计准则规定的详尽。例如,缺乏对设定受益计划投资环节的规范,对筹资后的具体运营方式并未作出规定。因此,我国现有会计准则仍有完善的空间。
2. 信息披露要求的比较。在账户设置方面,我国将养老金核算归入管理费用,并未单独列支也未做其他要求。FASB对于设置多个养老金会计专户的企业,必须在其财务报表及附注中单独列示。相比美国在此方面的要求,我国养老金账户的设置形式给养老金的信息披露工作增加了诸多的不确定性,很难从其财务报表中直观简便地找出与养老金相关的会计信息。并且,单一式的账户设置方式并不符合企业年金的本质特性,企业年金作为企业为职工提供的保障,若将此部分费用直接列入当期管理费用,则无法有效评价企业对社会责任的履行程度。
从披露要求细则看,相比设定提存计划,设定受益计划的复杂程度高,并且实施过程中面临诸多未知风险,因此对其提出的披露范围更为宽泛。CAS 9(2014)规定,对设定受益计划必须进行披露的内容为:设定受益计划的特点及潜在风险、体现在财务报表中的确认金额及变动情况、对企业预期现金流量造成的未知影响、设定受益计划所需承担义务限制计算所依赖的精算假设以及敏感度分析结果。我国现行的披露架构与国际准则类似,但IAS 19(2011)中进一步细化了设定受益计划的相关披露要求,比如:必须分别列示给付和应付尚且未付的金额,财务报表中必须涵盖当期支付的服务成本、利益收入、上期服务成本及与清偿债务相关的损益等,并且要求在财务报表及附注中披露养老金会计信息。
综上所述,国际会计准则和美国会计准则对设定收益计划作出了更为明确和具体的会计披露要求,并且将养老金的确认和计量、净资产增减变动作为此项会计披露的关键项目。新的会计披露要求能够保障会计信息质量更具可比性、可理解性,能够满足不同利益相关者对财务报告的多样化需求,这对我国的会计信息披露起到了很大的改善作用。
四、政策建议
(一)对养老金会计准则中设定受益计划规定的建议
1. 折现率的选取。CAS 9(2014)对设定受益计划的折现率规定为高质量的企业债券利率或者国债利率,这一点和国际会计准则未修订前的规定一致,符合我国现有的国情,并未和国际会计准则盲目趋同。这样的规定有其合理之处,因为当前我国资本市场尚未成熟,在证券市场还不规范的情况之下,若规定仅选取企业债券利率作为折现率并不可行。然而我国对折现率的灵活规定给企业提供了一定的选择空间,给盈余管理带来了可能。因此,建议我国在设定受益计划折现率的规定中允许企业优先采用国债利率,待资本市场成熟后逐步转为高质量企业债券的利率。
2. 设定受益计划运作环节的规范。设定受益计划的运作,其核心在于建立基金制模式,对此,美国雇主养老金计划的成功运作可以提供丰富的操作经验。我国可以结合国情和相关法规,进一步规范设定受益计划的运作环节。首先,企业应设立专门的资金账户,将养老金资产同企业资产独立开来,保证专款专用,防止出现账务模糊的情况。其次,养老金资产应由专门的资产托管人监管,帮助职工监督养老金资产的投资运营,让企业职工及时了解养老金资产运作的具体情况,增强养老金资产会计信息的透明度。再次,可以赋予职工一定的自主选择权,提高企业年金计划对企业职工的吸引力。美国的雇主养老金计划之所以如此成功,是因为满足了职工、企业的多方需求,职工能够自主选择养老金的投资组合等做法,让职工真正参与其中,体现了企业年金计划作为企业一项增强人才吸引计划的本质。目前我国企业职工的参与意识、投资意识都尚待提高,但是可以考虑逐步增加职工的自主权,提高其参与度从而真正发挥设定受益计划的作用。
3. 根据企业自身情况选择养老金计划。设定受益计划的会计处理本身较为复杂,企业的管理成本高,对精算人员和会计人员的专业要求也更高,推行起来并不容易。从国外的实践经验来看,美国在20世纪80年代后,DC计划在中小企业的使用率不高,实行DB计划的多为大型企业。综合考虑我国国情和美国的经验,我国企业可以根据自身情况来选择养老金计划,设定受益计划可由大型企业首先试点。
(二)推动养老金会计准则在实际工作中应用的建议
1. 进一步加强养老金会计信息的披露要求。从国际经验来看,FASB和IASB都进一步地增强了对养老金会计信息的披露要求,披露范围扩大,最重要的变化是从在财务报表附注中披露转变为表内披露,这也是由于养老金规模越来越大,披露风险增大的现实情况决定的。
我国在对设定受益计划的披露要求上仍可进一步细化,例如,明确披露设定受益计划的精算假设要求,对养老金基金的运营情况进行详细披露等。此外,在披露方式上可以逐步增加表内披露的要求,将基本养老金和企业年金分开列报等。
2. 推动我国精算人才队伍的建设。设定受益计划的推进离不开专业精算人才队伍的建设。在将未来的支付义务折现到当期时,要考虑到死亡率、离职率、服务年限、通货膨胀率等一系列因素,运用精算假设对设定受益计划义务的衡量十分复杂,需要由专业的精算人员完成精算部分的工作后,再交由会计师处理。从国外的实践经验来看,设定受益计划的推行伴随着精算师队伍的逐步建设,我国在精算领域的人才十分紧缺,这加大了企业实施设定受益计划的人力成本,阻碍了设定受益计划的顺利实施。我国需要加强精算人才队伍的建设,或者是增强会计人员的精算知识,为设定受益计划在企业的推行减少阻碍。
(三)加强配套制度建设的建议
现有的企业年金税收优惠政策在推出后,并未获得预期效果,企业年金规模增长速度未达到预期。这可能有两部分原因:一是税收优惠政策的力度不够大,我国规定的税收优惠程度约为4%,这与美国的401K计划相比还存在很大的差距。对此,我国可以考虑增强税收优惠力度,提高税收优惠比例,增强企业年金计划的吸引力。二是税收法规不配套影响了企业年金的延税效果,在目前的分类所得税税制下,虽然对企业年金的缴费和投资环节延迟纳税,但是在领取环节纳税时,由于按税法规定个税延期征收是零起点,这可能导致个人所得税税负不降反增。对此,我国需要进一步明确企业年金的免税额,或者将未来领取的企业年金转换为保险产品。

主要参考文献:
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王敏.从《职工薪酬》会计准则的国际比较看养老金会计[J].山东财政学院学报,2014(2).
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