2017年
财会月刊(7期)
案例分析
精益管理会计在我国企业的实践应用

作  者
刘新梅(副教授)

作者单位
防灾科技学院经济管理系,河北三河065201

摘  要

     【摘要】精益管理会计是以精益思想为原则,以价值流为核心,强调价值创造的一种会计观点。其目标是实现以客户价值为核心的企业价值增值,即通过构建、调整、控制、优化企业的价值流,使得企业内各价值流高效运转、各价值流之间协作发展,从而达到企业价值最大化的目的。本文提出了精益管理会计的实施框架,以双环传动53301主轴为例,采用价值流成本分析法、价值流资源使用能力分析、价值流利润表、分类统计表等多种精益管理会计的工具,进行分析决策。
【关键词】精益管理会计;精益生产方式;价值流;资源使用能力分析
【中图分类号】F234.2      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994(2017)07-0087-6一、引言
21世纪以来,中国制造型企业面临的挑战变得越来越严峻——人力资源成本上升,原材料价格和货币汇率波动,全球企业之间的竞争日益激烈。中国传统制造业的竞争优势似乎正在逐步丧失。面临挑战,企业需要不断提高其对市场需求的反应速度,提高服务水平的同时尽量降低成本,以满足客户的需求。为了增强企业的核心竞争力,企业积极地对生产方式进行改良。精益生产方式作为典型的现代生产管理技术,在越来越多的制造型企业中得以应用。与此同时,过去传统的会计模式越来越无法满足制造型企业现代生产方式的发展需要。因此,企业亟需建立一套与现代生产方式相适应的会计模式,以更好地帮助企业实行精益生产方式。
二、精益管理会计理论
(一)精益管理会计含义
精益管理会计是以精益思想为原则,以价值流为核心,强调消除浪费和价值创造的一种会计观点,属于管理会计的一个分支。精益管理会计以价值流管理中的价值运动为对象。与传统会计主要研究以货币形式表现的价值运动不同,精益管理会计研究的价值运动还包括无法以货币形式表现的价值运动,如非财务信息。与研究对象相对应,精益管理会计的会计要素除了包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等反映主体财务状况的指标,还包括反映主体资源使用能力和运营状况等的非财务指标。
(二)精益管理会计基本内容
精益管理会计的核心在于价值流效益最大化。精益管理会计的基本内容就是按照企业价值流进行成本核算、成本分析和成本管理。按照价值流进行成本核算,即要求企业成本核算的对象为提供产品和服务的整个物流过程和信息流过程中的所有增值活动和不增值活动。成本核算的内容是整个价值流中的所有耗费,均为直接成本,而价值流之外的成本则不包含在其中。具体的成本项目一般包括人工成本、原材料成本、生产支持成本、机器成本、设施成本、其他成本等。进行成本分析时,不必对制造费用进行分配,而是将每个价值流作为成本的归集中心,按照实际产品收入减去实际成本计算价值流的利润。部门或企业的利润即为各个价值流利润相加减去管理费用之后的余额。成本管理的主要方法为成本信息记分卡,通过比较上期、本期和未来各期的价值流成本、资产流动性、价值流利润对成本进行跟踪控制,以达到减少浪费、增加价值的目的。
三、精益管理会计实施案例分析
(一)企业概况
浙江双环传动机械股份有限公司(简称“双环传动”)是一家较为典型的沿海加工制造型企业。2005年8月成立,并于2010年9月在深圳证券交易所上市,主要生产及销售齿轮散件产品,齿轮散件产品年产量超过6000万件,是全球生产规模最大、生产实力最强的齿轮散件专业制造企业之一。双环传动总部位于浙江杭州,目前拥有江苏淮安、浙江台州两大生产制造基地。公司现有总资产超过24亿元,总占地面积50万平方米,建筑面积35万平方米,员工超过3200人。
双环传动财务部设有专门的责任会计岗位,负责产品的成本核算和控制。以浙江事业部为例,浙江事业部负责管理台州生产制造基地(共有四个分厂),财务部设有一个主岗和四个副岗。主岗的职责包括:对副岗进行领导;对现有核算体系进行完善以及创新;负责审核汇总四个分厂的相关报表;制定相关制度;开展条码系统化工作。四个分厂分别设有一个副岗,负责各分厂成本核算和成本控制工作,辅助实施预算管理。
对于成本核算方法,双环传动一直采用作业成本法中的分步法,根据产品的处理工序计算产品从材料到产成品每个阶段的成本。
(二)案例企业存在的问题
在进行成本核算时,双环传动存在下列问题:
1. 会计信息冗杂。分步法能够详细地反映出产品处理过程中每一道工序的各项费用,但是对企业而言大部分的成本信息并不重要,管理人员真正需要了解的只是其中部分比较重要的数据。
2. 财会人员工作负担大。由于企业会计信息量大,负责收集和处理这些信息的财会人员工作负担重。双环传动四个分厂的副岗每人负责一个厂所有的成本核算工作;主岗则负责审核四个分厂所编制的相关报表,并进行必要分析。会计人员工作内容繁多,承受压力大,特别是在月初和季度初,经常需要加班以完成数据的收集和报表的编制工作。
3. 不利于进一步精益改进。双环传动现有的会计模式无法很好地与其精益生产方式相匹配。其管理会计是为大批量生产方式而设计的,强调通过扩大生产来降低产品成本。双环传动所采用的绩效评价方法主要关注劳动效率、采购价格差异、机器利用率等方面,企业倾向于大批量生产,导致大量存货积压、生产筹备周期长等问题。而双环传动现有的生产方式(精益生产方式)是以客户需求为导向的小批量生产方式。因此,双环传动现有的会计模式与公司现有的精益生产方式的部分目标矛盾,不利于企业有效地实行精益生产方式。
(三)精益管理会计的实施
根据精益管理会计的相关概论及其他企业的应用情况,本文尝试梳理出精益管理会计的实施框架,如图1所示。

 

 

 

 

 

 

 

根据精益管理会计的实施框架,本文针对双环传动53301主轴,运用精益管理会计的各种工具进行绩效衡量和决策分析。
1. 绘制价值流图。在企业员工具备精益管理会计的知识储备和素养的前提下,绘制产品的价值流图首先应识别企业产品家族,即将组织中生产流程和所需设备基本相同的产品归为一类。此外,还应从客户或者组织的角度出发,识别价值流中的问题,如客户要求产品降价,否则选择其他供货商等。
2. 价值流成本分析。价值流成本核算的是价值流中包含的所有成本,即原材料成本、机器成本、人工成本(包括生产操作人员和所有支持人员)、设施成本和其他成本等。转换成本=价值流总成本-原材料成本;平均单位成本=价值流总成本/产品销售数量;平均转换成本=转换成本/产品销售数量。平均单位成本如实地反映了价值流中各个活动成本的组成和变化,是衡量企业精益改革的一个非常重要的业绩评价指标。
表1为双环传动价值流平均成本计算示例,以双环传动53301主轴价值流作为计算对象,以2015年12月第一周为例,产品销售数量为2134件。原材料主要涉及热处理、热后和组装三个环节,各环节原材料单位成本分别为168元/件、12元/件和60元/件,则各环节原材料成本分别为358512元(2134×168)、25608元(2134×12)、128040元(2134×60),原材料成本总额为512160元。外部加工成本是指双环传动将部分工程设计外包给其他公司的花费,为7760元。人工成本为所有价值流涉及的所有人员的工资总和,包括一线生产员工、管理人员、销售人员、信息系统人员等,共139606元。机器成本包括机器运行和维护的费用,共22502元。其他成本包括办公费用、设施成本等,共20000元。价值流总成本为上述成本的总和702028元(512160+7760+139606+22502+20000)。转换成本=价值流总成本-原材料成本=702028-512160=189868(元)。平均单位成本=价值流总成本/销售产品数量=702028/2134=329(元),平均转换成本=转换成本/销售产品数量=189868/2134=89(元)。
由于价值流成本计算法下,与在产品相关的成本费用直接计入价值流成本,企业不用再关注传统成本核算法下的制造费用分摊和材料成本差异等数据,体现了精益管理会计精简会计处理的原则。
3. 价值流利润表。价值流利润表是以价值流作为成本的归集中心,用销售收入和其他收入的总和减去价值流总成本,得到价值流利润。价值流利润表能够清楚地反映成本占销售收入的百分比,便于财会人员对收入组成进行比例分析。表2是双环传动53301主轴价值流于2015年12月的价值流利润表。
价值流利润表可以帮助企业进行决策分析。表3为双环传动以价值流利润表为依据的决策分析:通过比较不同方案(如自制、从国内购买和从国外购买)对价值流收入的影响,企业可以选择最优的方案。
由表3数据可得,若企业以价值最大化为目标,当面临新订单的时候,双环传动应该选择自制,此时价值流收入最高。
4. 价值流资源使用能力分析。精益管理会计能够通过分析企业现有的资源使用能力,帮助企业进行精益改进,并及时反映改进成果。
企业可以通过设计资源使用能力分析表,对企业各环节的资源使用能力进行具体的分析和改进。资源使用能力分析表中记录了价值流名称、记录员、记录日期、资源使用类型(员工或机器)以及资源的每月可利用时间。资源使用能力表将各环节中的每项工作都分为生产性和非生产性,并按照归类计算出生产性工作和非生产性工作所用时间,以及每月已利用时间。每月可利用时间减去每月己利用时间即为每月未利用时间。
将资源使用能力分析应用至双环传动53301主轴价值流,公司需要为价值流中的每一个环节都编制资源使用能力分析表。以热后环节为例,表4和表5展示了55301价值流热后环节的资源使用能力。其中表4反映的是此环节员工资源使用能力的变化,表5反映的则是机器资源的使用情况。
如表4所示,热后环节共由14名员工完成,工作时间为每月20个工作日,两班倒,每班工作7.5小时。因此,每月可利用时间为4200小时。热后处理环节共包括准备工作、L6生产线、喷丸、喷淋清洗等十个步骤。准备工作为非生产性环节,按批次进行,共有100批,每个批次在改进前需要花费20分钟,因此改进前准备工作花费的员工时长约为33小时(100×20/60)。L6生产线为生产性环节,按件生产,改进前每件需要员工花费25分钟进行加工处理,因此改进前L6生产线花费的员工时长为889小时(2134×25/60)。同理可以计算出其他步骤的资源使用时长。将所用时间分类可以得出,精益改进之前,55301主轴价值流热后环节的员工的非生产性工作所用时间共33小时,员工的生产性工作所用时间共3948小时。员工每月已利用时间为3981小时(33+3948),每月未利用时间为219小时(4200-3981)。
如果能够成功实施精益改进,企业将准备工作的时间从每批次20分钟降为每批次15分钟,使准备工作花费的时间降为每月25小时;L6生产线和研打校直的工作效率提高,单位时间分别从25分钟和21.5分钟降为22分钟和17分钟。改进后55301主轴价值流热后环节的员工的非生产性工作所用时间共25小时,员工的生产性工作所用时间共3681小时。员工每月已利用时间为3706小时(25+3681),每月未利用时间为494小时(4200-3706)。
可见,通过精益改进,双环传动53301主轴价值流在热后环节中,275小时的员工资源得到了释放。
与表4类似,表5记录了53301主轴价值流热后环节机器资源的使用情况。计算方法也与表4类似。由表5可知,通过精益改进,双环传动53301主轴价值流在热后环节能够释放267小时的机器资源。
对53301主轴价值流所有环节的资源使用能力分别进行分析,可以得到资源使用能力汇总表。该表可以清楚地反映精益改进后,公司价值流各环节所释放出员工和机器的资源能力。表6是双环传动53301主轴价值流各环节的资源使用时间情况。由表6可知,通过精益改进,双环传动53301主轴价值流共释放出2667小时的员工资源和机器资源。
此外,企业还可以通过比较改进前后资源使用率大小,来衡量精益改进的绩效。 
5. 分类统计表。分类统计表展现了企业每周的运营数据、资源能力数据和财务数据,通过分析实际数据和目标值的差异,帮助企业进行精益改进。
将分类统计表应用至双环传动,可得到表7。
由表7可知,双环传动53301主轴在12月份的生产表现较为稳定,精益改进略有成效。在运营方面,人均产量和按时发货率稳步提升,逐渐接近目标值;首次合格率保持不变;进料到出货天数在第2周的时候出现了波动,值得引起管理人员的注意。在资源使用能力方面,不论是生产性资源还是非生产性资源,所占总时间比例都有所降低,说明资源使用效率得到了提高。财务数据方面,收入与成本同比例小幅度增长,销售利润率虽然也浮动增加,但距离目标值仍有一定差距。
分类统计表不仅可以帮助企业清楚地了解价值流的各方面绩效情况、距离目标状态还有哪些地方需要改进,还有助于企业进行决策分析。将其应用至双环传动,得到表8。
由表8分析可得,双环传动应该选择自制。虽然自制会增加各方面成本,但是价值流利润增长比从内购买或从国外购买都更多,而且运营数据和资源能力数据表现也更好。
(五)实施优势
如果采用精益管理会计,企业能够获得以下优势:
第一,精益管理会计能够利用运营数据和资源数据等非财务数据,更直接、有效地反映精益改进所带来的成果,帮助管理人员找到价值流中可以继续改进之处以及对生产人员进行管理和绩效评价。
第二,关注整个价值流而非单个产品、生产中心、流程或部门的财务和运营状况。精益生产强调为客户提供价值,以价值流为中心进行生产管理。精益管理会计与之相匹配,以价值流为整体,考察企业生产效率和盈利能力等。
第三,精益管理会计更容易被工作人员理解和应用。精益管理会计提供的报表比传统的管理会计报表更简单易懂,有利于价值流中的管理人员和其他人员做出更好的决策。“价值流评分数据”每周更新一次,及时反映精益生产方式带来的成效。
第四,精益管理会计使财会人员工作负担减轻。精益管理会计要求会计人员在价值流层面进行报告。也就是说,会计人员不需要对数千条交易进行统计并提供部门层面上的报告,也不需要进行其他传统管理会计要求的控制系统维护。
四、结论
在制造型企业中,传统的管理会计方法无法满足企业精益生产的需求,因此可以考虑逐步采用精益管理会计,即以精益思想为原则,以价值流为核心,强调消除浪费和价值创造的一种会计方法。
在应用精益管理会计时,企业应该对员工进行相关知识和技能的培训,为建立价值流组织做准备。企业还应绘制价值流图,根据价值流图运用价值流利润表、价值流资源使用分析表、分类统计表等工具,实现精益管理会计预测、决策和绩效评价的三大职能。

主要参考文献:
刘琳.制造企业如何走精益管理与信息化结合之路[J].中国管理信息化,2012(16).
李蓓.浅谈精益管理会计的内容与原则[J].财会通讯,2008(6).
白胜.论精益管理会计[J].财会通讯,2007(5).