【作　　者】
蒋 崴

【作者单位】
湖州职业技术学院商贸与经济管理学院，浙江湖州313000

【摘　　要】

     【摘要】财政部于2012年11月发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，对我国行政事业单位的内部控制概念首次进行了定义，并且阐述了一整套行政事业单位内部控制的实施机制，但在该项规范的实施过程中，仍然存在诸如形式化、全能化和空洞化等误区。对行政事业单位建立内部控制制度存在的问题和误区进行讨论，有助于该规范的顺利实施。
【关键词】内部控制；行政事业单位；全能化；空洞化
【中图分类号】F810.6      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）07-0048-5近年来，内部控制日趋成为学术界一个极为热门的话题，特别是2001年安然、世通等一系列的公司财务丑闻被披露之后，美国于2002年开始实施的《萨班斯—奥克斯利法案》要求强制性披露上市公司内部控制信息，各国也开始相继进行该方面的制度建设和探索。我国也颁布了《企业内部控制基本规范》及相关配套指引，此外，财政部于2012年11月颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》。这意味着我国的内部控制制度化进程已经不单单局限于企业，而是在行政事业单位也全面展开。但需要指出的是，即使是美国，内部控制制度的法制化也仅从2001年开始，而我国对于内部控制的相关研究也不过十年时间。国内外对于这项制度均未完善，所以我国在这方面的进程难免会遇到诸多问题与挑战。
此外，当初美国在推行《萨班斯—奥克斯利法案》时针对的主要是上市公司，之后才逐步推广到行政事业单位中。内部控制最初的设计是针对企业财务会计的，其能否适用于行政事业单位至今仍然是个世界性的难题。我国目前推出的《行政事业单位内部控制规范（试行）》其目的很明确，就是要提高行政事业单位的工作效率，同时还把重点放在了反腐败、防腐化等方面。但该制度的内容还是或多或少地受到目前内部控制理论学界的一些误导，出现了种种问题。比如，因为将内部控制过于神化、全能化从而导致制度设计过于形式化、内容过于空洞化等问题（李心合，2013）。本文对于在我国行政事业单位中建立内部控制制度所出现的几大误区进行研究，进而对《行政事业单位内部控制规范（试行）》提出完善建议，从而有助于行政事业单位内部控制制度真正发挥其应有的作用。
一、行政事业单位建立内部控制制度存在的四个问题
与西方国家一样，我国内部控制制度化也是从企业开始逐步推广至行政事业单位。随着《企业内部控制基本规范》等一系列文件的颁布，企业的内部控制体制日趋完善，而我国的行政事业单位内部控制制度建设也被提上议事日程。但行政事业单位与企业毕竟有着本质区别，行政事业单位内部控制制度的定位、目标、范围、实施机制等诸多方面都不能够照搬照抄企业的内部控制基本规范。而且，西方国家在这一领域的探索时间并不长，我国能够借鉴的地方并不多，既要能够体现内部控制的精神，达到内部控制制度的目标，又要能适应我国行政事业单位的特点与状况，需要制度的制定者下不小的功夫。2012年的《行政事业单位内部控制规范（试行）》在很大程度上体现了这一要旨，为我国行政事业单位内部控制制度的全面执行打下了基础。虽然已经有了不小的进展，但我国行政事业单位内部控制制度化的道路仍然是漫长和艰辛的，目前还存在着不少挑战与困难：
1. 行政事业单位内部控制的内容涵盖问题。目前我国行政事业单位大体可以分为行政单位、公益类事业单位和经营性事业单位三大类别。第一类行政单位主要指的是纯粹的政府部门，如党政机关、公检法等，这一类单位主要是为政府服务，完全是非营利性单位；第二类公益类事业单位所涉及的范围比较广泛，如教育、科研、医疗、卫生等单位，主要是提供社会公共服务，直接关系群众基本生活，但并非营利性质的单位；对于第三类经营性事业单位，按照我国事业单位改革方案的布局，这类单位未来一律按照企业方式进行改革，所以这部分事业单位的内部控制制度建设可以参照企业内部控制制度进行。但现阶段，我国事业单位改革进程尚未完成，如何针对第三类单位进行制度建设成为一大问题，毕竟这部分单位尚未改制，即使要改制，也没有相应的改革细则出台，更谈不上内部控制制度的建立了。此外，还需要关注的是我国特有的中国共产党基层组织，这是西方国家所没有的，但在我国不管是企业（主要是国企）还是行政事业单位，这都是不可回避的问题。
在第一类、第二类单位中，作为单位最高决策层的不是所谓的局长、部长、院长、校长，而是党委一把手。虽然在这些年也有过比如高校“去行政化”等改革的呼声，但毕竟没有落到实处，在可预见的将来，党委组织作为一把手管理机构或者内部的一个重要组织仍将在行政事业单位中占据举足轻重的地位。因此，行政事业单位内部控制制度建立的过程中必须要面对如何处理单位与党委组织的关系、如何发挥党委组织特有的不可替代的作用这类问题。
2. 行政事业单位内部控制的目标定位问题。与企业追求利润最大化的目标有本质上不同的是，行政事业单位是以提供社会公共服务为目标的，不能按照企业的基本规范来要求行政事业单位。美国反虚假财务报告委员会下属发起人委员会（COSO）对于企业内部控制的目标定位为：使企业的财务报告真实可靠、经营活动合法合规，同时还强调效率和企业战略目标的实现。对于行政事业单位，美国审计总署（GAO）发布的《联邦政府内部控制准则》也提供了一定参考，将政府机构内部控制的目标定位为：政府机构的运行要有用且有效率，所提供的财务报告可靠且合法等。
我国学者提出了不少相关的目标定位，比如王光远（2009）指出政府的内部控制要着重保证政府的各个机构能够有效地提供公共服务，杜绝各种贪污、舞弊、滥用职权等现象。可见，企业关心的是利润，而行政事业单位关注的应该是老百姓的权利能否得到保证。随着我国公民意识与素质的提高，公众对于行政事业单位各项工作都越来越关注，所提的要求也越来越高。此外，行政事业单位还有一项重要目标就是反腐败，而这也是行政事业单位内部控制制度所追求的一大重要目标。因此，要建立我国行政事业单位内控制度，就得清楚行政事业单位的内部控制制度目标与企业是不同的，应该从工作效率与廉洁两方面的目标入手。
3. 行政事业单位内部控制的要素区分问题。要素的区分与设置是我国行政事业单位内部控制制度化的一大前提条件。按照美国《联邦政府内部控制准则》中的定义，政府机构内部控制的要素与COSO《内部控制——整合框架》中设置的企业内部控制要素是一样的，均为五大要素：内部控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通、监控。刘永泽和张亮（2012）也认为我国行政事业单位内部控制应该效仿美国《联邦政府内部控制准则》的定义，按照五大要素来设置。但是，企业与行政事业单位不管是追求的目标，还是组织机构的设置、业务经营活动的展开及其他监管控制等方面都有极大差异。这五大要素是否能满足行政事业单位的需要，特别是能否适应我国的本土环境，是一个大问题。
此外，对于内部控制要素的区分问题，2004年COSO出台了《企业风险管理——整合框架》，将原来内部控制五大要素中的风险评估要素进行细分为四大项目：目标的设定、事项的识别、风险评价以及风险应对，从而使得五大要素变为了八大要素，原来的内部控制要素又进一步拓展，功能更加的宽泛了。这样的设置看上去使内部控制所能具备的功能更加全面，更加功能化，但其中对于风险评估的细分其实是针对企业的，对于行政事业单位内部控制的风险评估应该如何定义呢？行政事业单位和企业不同，不存在利润减少或者经营亏损的说法，也不存在与之相对应的风险，如果要按照八大要素来设置行政事业单位内部控制要素，那么首先就得先界定清楚行政事业单位“风险”的概念和范围。
4. 行政事业单位内部控制的实施机制问题。我国行政事业单位内部控制的实施机制一直是制度实施过程中最为繁杂、最为急迫的工作。行政事业单位与企业不同，对于利润没有强烈的追求欲望。广大纳税人日渐增强的公民意识要求行政事业单位提供优的社会公共服务方面有更加有效而廉洁的表现。问题就在于行政事业单位如何在自身职能范围内做好内部控制的实施工作。上文所提到的第一类单位中有部分单位本身就承担着监察监督的职能，如何在这些自身就是监察机关的单位和部门中实施内部控制呢？比如审计部门的职能是对财政部门有关公共资金的分配状况进行监督和审查，纪检部门的职能是对公共资金的使用部门进行监管。而内部控制制度如何在这些本身就具备外部检查职能的单位实施，如何从效率和廉洁的角度出发加以事前、事中及事后的评价与控制，目前尚未有一个清晰的、规范的实施体系出台。
美国对于政府机构内部控制实施机制所颁布的文件，主要有1981年美国政府预算管理总局（OMB）发布的《管理层责任与控制》、1982年美国政府颁布的《联邦管理机构财务诚信法案》及1983年GAO发布的《联邦政府政府控制准则》等，这些都是从法制的角度对内部控制制度进行了规范。而我国目前在这一问题上还只是初步形成了一个建设标准，尚未有制度化的内部控制实施机制。
二、行政事业单位建立内部控制制度的三大误区
对于上述我国行政事业单位建立内部控制制度的几大问题，从其根源来说，都是不同程度地受到了我国学术界在内部控制制度领域的一些误区的影响。我国的学术界在研究和应用内部控制方面的进程不可谓不快、不可谓不多、不可谓不深，但毕竟这一领域在全世界都是一个新兴的领域，在研究应用过程中难免会产生这样或那样的问题，陷入某些误区也在所难免。目前，我国行政事业单位建立内部控制制度时所面临的误区主要有以下几点：
1. 只重视形式，忽视实际，过分强调国际趋同。目前的内部控制研究普遍以COSO于1992年发布的《内部控制——整合框架》和2004年发布的《企业风险管理——整合框架》为蓝本。但盲目地信奉COSO报告是否妥当？COSO报告的基础是西方的自由主义思想，其理论根据是新古典分析模型。而新古典分析模型的核心是个人主义和自由主义，个人主义的实质是经济人的假设，自由主义是本质是自由竞争体制和私有制，这两点也几乎是所有西方经济制度的普遍内涵。所以，内部控制等一系列理论都是建立在为私有制服务的前提之上的。在西方，特别是美国，普遍主张自由竞争，政府不参与或者较少参与市场活动，这的确为其自由经济的发展提供了动力，但多次的金融危机也是其一直头疼的问题。现在的关键在于，在这样一个特殊的、具有中国特色的社会主义国家环境中，这两者的实质能否完全适用？在我国私有制已经成为社会经济中一股重要的力量，但并不是全部。近年来，随着“国进民退”的上演，国有企业、混合企业这样的经济力量在我国占主要地位，而且在可以预见的将来这一趋势并不会改变。既然如此，基于私有制思想的内部控制定义是否适用于我国的非私有制经济，特别是我国的国有企业和事业单位，这一点要打一个大大的问号。
另一方面，我国实行的是政府主导，或者说是政府强力干预的社会主义市场经济体制，这与西方提倡的“小政府，大市场”的自由竞争体制有极大的区别。自由竞争体制强调的是通过企业自身的努力来解决问题，比如2008年美国次贷危机，即使美联储等政府机构出手干预贝尔思登公司问题，但最后还是故意将股价压低以防道德风险。在西方人眼中，凡事都要靠自己，企业不仅不能坐等政府来解救，同时也不希望政府来干预。而这在我国简直是不敢想象的，不但政府会主动干预，甚至很多企业把解决问题的希望寄托在政府政策或者行政行为上。所以，过分地追求国际趋同，一味地按照COSO报告来设计制定我国的内部控制制度就容易犯形式化的错误。应该切记，所有的制度都应该与实际相结合，并非盲目地提倡国际趋同。
2. 内容过于宽泛和全面，导致内部控制制度流于形式。其实有关内部控制的含义与范围都非常清楚，就是《内部控制——整合框架》中提到的规范、效率、可靠。但是遍阅国内外各种文献，有关内部控制的功能被不断地放大，几乎到了全能型的程度。第一，内部控制的目标几乎满足了企业管理者的所有管理要求：从最初的财务信息（现在已经变成企业所有信息）要真实可靠，到企业经营管理活动的高效运转，再到企业各项制度的合法合规、企业战略目标的顺利实现等。第二，内部控制所覆盖的范围几乎满足了企业管理的方方面面：最初的财务管理活动首当其冲，然后是业务活动、生产经营活动、行政后期活动均被一一纳入内部控制的范围之内。第三，内部控制的内容越来越广泛：从预算、计划、核算、组织、决策、分析到考评等各个管理层面，同时还包含了企业活动的所有流程，事前要求内部控制，事中要求内部控制，事后也要求内部控制，内部控制几乎已经代替了企业管理的全套内容与流程，换言之，除了内部控制，企业管理就不需要其他内容了。但细细分析就会发现，如此的“无所不能”“无处不在”，其实所有的内容定义都很肤浅，内部控制制度往往流于形式，也就造成了“什么都略懂一点儿，其实一点儿都没用”的现象。
这个过于宽泛和全面的内部控制内容不仅仅是我国内部控制理论的误区，也是自从内部控制被提出以来在发展过程中逐步显现出来的。其实内部控制原本仅仅是美国注册会计师协会（AICPA）出于审计的需要而提出的一个概念，是一个针对审计师工作要求的报告。而如今经过多年的修正修订，内容越加越多，已经远远超出了审计的范畴，内部控制已经变成了涵盖管理学、审计学、会计学、计量经济学等多门学科的独立科目。内部控制成为各个学科都在关注的方向，过去十年国内各类文献期刊以内部控制为主题的文章就不下万数（朱华建等，2011）。谁都在关注，什么学科都涉及，全而不细，广而不深，也成为目前内部控制研究的一大现象。但越是全能的、宽泛的概念，基于研究者自身的条件，越不可能深入地进行理解和掌握，更谈不上去深入研究。试想要求一个人要全面掌握会计、审计、管理、统计等多门学科知识的同时对生产、销售等也要一一精通，这几乎是不可能完成的任务。
3. 制度过于空洞化，无法提供实质技术支援。这十年来国内外各类有关内部控制的期刊文献中，绝大多数的文章都是在讨论制度、政策、要素等比较宏观或者说比较空洞的内容，而对于企业、行政事业单位所迫切需要的具体实施方案、细则、机制等内容却很少提及。从对各类企业和行政事业单位相关内部控制制度建立的实际调查中了解到，这些单位真正需要的是对内部控制整个流程的设计，而不是所谓条例政策的制定。企业需要一套程序能够尽量减少日常生产经营活动中的不必要的损失与费用，行政事业单位则希望通过实施一系列的机制能够尽量提高效率，减少腐败的空间。这些都需要对内部控制的流程进行重新设计与优化。
虽然各类企业各类行政事业单位所涉及的业务内容都有很大不同，所对应的内部控制流程和程序也千差万别，但其中最为基础、最为急需的内容是一样的，那就是权力的制约机制，这其实也是内部控制制度设计的核心。如何实现本部门、本单位内各项权力的制约与牵制一直是该部门、该单位比较薄弱但又极为需要的课题。绝对的权力导致绝对的腐败，反腐败一直是行政事业单位在管理过程中重点抓的项目，而财政部所发布的文件中也强调了反腐败是行政事业单位内部控制制度的一大目标。要防止腐败，减少腐败空间，不单单要靠监管部门的运作，更应该是在制度和流程的设计上就进行全力牵制，在源头进行控制，不给腐败活动留下可以操作的空间和余地，而不是等到腐败行为发生之后再去“亡羊补牢”，西方的“三权分立”、出纳与财务的岗位分离都是这种制度的体现。但目前，如何发挥内部权力牵制机制的功能仍然是一个大问题，大部分的单位尚未认识到内部控制的实质，尚未明白其实要建立内部控制制度首要的是设计内部牵制制度。
三、推动我国行政事业单位内部控制制度化进程的建议
从2012年11月财政部发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》可以看出，2013年为准备期，2014年才正式开始执行这一文件。毕竟是试行，在进行我国行政事业单位内部控制制度化建设的道路上困难与挑战难以避免，如何进一步完善这一文件，如何探索出适合我国本土行政事业单位现状的内部控制制度道路，如何纠正之前在内部控制领域存在的诸多误区，都是亟待我国理论和实务各界人士解决的问题。此外，对于在我国行政事业单位建立内部控制制度还有以下几点值得关注的地方：
1. 合理区分企业与行政事业单位内部控制制度的核心目标。要区分企业与行政事业单位内部控制核心目标就得分清两者各自的特点，企业的内部控制目标非常明确，即以合法追求利润、追求效率为终极目标。行政事业单位的特征有以下几点：
第一，与企业实现自身发展战略不同，行政事业单位的内部控制应该以防止腐败舞弊为目标。相对于企业而言，掌握大量税收资金和公共资源的行政事业单位最为人所关注的是其资金及资源使用的廉洁性，有效性次之。比较政府机关的“不作为”，社会公众反而更加要求政府机关廉洁守法。因此，我国行政事业单位内部控制的目标设计应首先考虑到社会大众对于反腐败的强烈要求，在设置内部控制制度的过程中将廉政建设、反腐倡廉放在第一要位。
第二，行政事业单位的自身职能是为社会大众提供优质高效的社会公共服务。行政事业单位不是营利机构，不应该以企业的利润率作为自身目标，如何通过设置有效的内部控制流程提高行政事业单位各个部门的工作效率，提升各项社会服务工作的效果，强调群众的满意度、社会的透明度，才是评价该部门该组织的效益指标。
第三，除了原来的内部控制制定的目标，应该将我国日渐完善的事业单位会计制度要求与我国行政事业单位内部控制目标相结合。在强调工作的效率效果的同时，也应该按照现代会计制度来规范行政事业单位资金的使用状况，在保证资金安全的前提之下更好地使用社会公共资源，防止贪污、浪费、腐败，应该像上市公司年度报告那样严格要求行政事业单位对于自身所掌握的公共资金使用状况向社会公众进行真实、完整、可靠的公开汇报。
2. 恰当使用内部牵制机制服务内部控制制度。内部牵制机制一直以来都被学术界和实务界所忽视，其实内部牵制机制才是内部控制制度的核心实施机制。按照《柯氏会计辞典》的定义：内部牵制要求任何个人或者部门都不得单独掌握与控制任何一部分业务权力，所有的业务都应该进行交叉监督与控制。目前，我国的很多管理体制都或多或少采用了这一机制。例如财政预算的收支两条线管理、政府采购的招投标制度、银行的审核贷款分离等。2010年国务院在行政事业单位和国有企业中推行的大额资金使用、重要干部任免、重大问题决策以及重大项目运作制度也体现了这一精神。作为内部控制制度极好的实施机制，应该将内部牵制机制从单纯的会计机制范畴中解放出来，将其广泛应用于管理控制的层面。由原来的“财务与业务分离”等财务管理制度扩展开去，不单单是融资、投资等金融活动，生产、开发、采购、销售、服务等均可以按照内部牵制机制加以设计。
内部牵制可以在很大程度上满足行政事业单位内部控制制度所要求的防止贪污、腐败、浪费的目标。通过对各个部门、各个岗位权力的牵制，可以有效地防止腐败现象的发生，减少贪污舞弊的可操作空间。国库集中支付制度已经被证明是一种行之有效的减少财务风险的廉洁制度，同样的，内部牵制机制也可以对财务风险之外的其他管理风险起到很好的控制作用。
3. 正确对待行政事业单位内部控制制度的要素。对于行政事业单位内部控制制度中所涉及的几大要素，应当在以下五大要素中明确其定义：
第一要素为内部环境，这是五大要素的前提基础，包括单位的组织结构、权力决策机构、岗位设置、审批授权机制、人力资源等方面。需要注意如何在行政事业单位的权力决策机构的设置中保证内部牵制，体现相互监督、相互约束的科学岗位管理体制。此外，内部环境还要关注党组织在行政事业单位中的决定性作用。
第二要素为风险评估，这属于行政事业单位的日常工作，便于及时有效地分析评估相关风险并加以控制。行政事业单位的风险评估在对业务流程风险层面进行监督的同时，还需要将防范的重点放在腐败、浪费、舞弊等活动上。因为行政事业部门掌握着我国大部分的公共资金和资源，鉴于我国目前各种管理制度的不完善、不健全，各种利用手中权力进行“寻租”的现象非常严重，这不仅有损行政事业单位的声誉，也严重践踏了公民利益，直接影响内部控制目标的实现。
第三要素为控制活动，是为确保行政事业单位目标实现而采取的一系列行动。行政事业单位的控制活动应该以制度为准绳，以预算为连接，将公共资金的管理作为控制活动的核心，同时通过内部牵制机制加以管理。
第四要素为信息与沟通，以保障行政事业单位各机构、部门之间以及部门与外部信息传输与交流的畅通为目的。这是连接五大要素的纽带，要做到准确、可靠、及时。此外，随着信息时代、网络时代的到来，各种信息对社会公众的影响极大，行政事业单位与新闻媒体、网络平台之间的信息沟通必须要求及时准确，防止负面新闻和谣言对社会公共事务造成不必要的损失。
第五要素为内部监督，这是对其他四大要素的监督检查并做出相应反应。对于行政事业单位的内部监督，应该将更多的关注放在事前和事中的监督上，从预算审批、项目方案执行等是否合法、合规，到各种行为是否在其职权范围之内，都是其管辖的范围。鉴于我国特有的社会主义制度，内部控制制度应该更多地发挥或者借助党委组织和党内监察机构的作用，形成各个部门机构与党委组织一体的一套内部监督机制。

主要参考文献：
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