2016年
财会月刊(36期)
审计与CPA
审计思维训练与评价探微

作  者
付一辉(副教授),曾海帆(副教授)

作者单位
四川财经职业学院会计系,成都610101

摘  要

    【摘要】本文从理论上分析了所构建的审计思维体系作为审计思维训练内容的合理性,并提出相应的审计思维训练策略,构建了初步的审计思维综合量化评价体系,为审计思维训练提供了行动指南。
【关键词】思维训练;审计思维体系;审计思维训练策略;审计思维评价体系
【中图分类号】F239.1           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994(2016)36-0097-3一、引言
审计思维是审计活动中特有的思维,提高审计思维水平,对于提升审计人员的专业胜任能力具有重要意义。关于审计思维训练,目前的研究文献较少。审计思维训练需要解决的问题主要有三个:一是审计思维训练内容设计,二是审计思维训练方案设计,三是审计思维综合量化评价体系建立。本文拟从理论上分析之前构建的审计思维体系作为审计思维训练内容的合理性。在此基础上,提出相应的审计思维训练方案,并尝试构建初步的审计思维综合量化评价体系,希望能为全面系统地训练审计思维提供参考。
二、思维及思维训练的理论概述
1. 思维的本质与思维的发展。心理学普遍将思维定义为:人脑借助于语言并以知识为中介,对客观现实的概括和间接反映。现代认知心理学倾向于将思维定义为一种过程,认为“思维是一种指向问题解决的间接和概括的认知过程”、“思维是指通过心理运算的操作获得新的表征的过程”(谭和平等,1998)。思维过程的本质是大脑对信息的加工处理过程,是一个获取新知识的认知过程。思维发展集中体现为各类思维过程的熟练水平及可逆性。可逆性是思维最核心的心理操作层面的本质属性,也是深刻性、灵活性、独创性、批判性和敏捷性等思维品质共有的特性。另外,元认知是对认知的认知,在思维过程中发挥着控制、检查、调节作用(程素萍,1994)。元认知水平与人的思维、智力水平关系密切,元认知的培养和训练对于提高思维水平具有重要意义。
2. 思维与知识、技能。思维离不开知识,原有的知识(信息)和新接受的知识是思维加工的对象或材料,在思维过程中产生的知识又是更进一步思维加工的材料。知识分为陈述性知识和程序性知识,前者用于回答“是什么”,后者用于回答“怎么做”,并从“怎么做”中体现出对知识的掌握程度(皮连生,1997)。根据认知心理学家安德森(1990)和加涅(1993)等人的观点,程序性知识的获得通常包括三个阶段:第一阶段:陈述性阶段。在此阶段,学习者需要逐条记忆每一项规则,并缓慢地操作每一步骤。第二阶段:联合阶段。在这一阶段,学习者仍需思考各个步骤的规则,但经过练习和接收反馈,已能将各个步骤联合起来,流畅地完成有关活动。第三阶段:自动化阶段。在此阶段,学习者常常无需意识的控制或努力就能够自动完成有关活动步骤。程序性知识运用的自动化,即成为一种技能。技能包括外部操作技能和内部思维技能。思维技能是大脑对知识的加工处理技能。思维技能的形成使认知结构得到完善优化,思维过程将变得更加熟练,思维水平得以提升。思维训练实践表明,从思维技能、思维策略等方面入手去训练思维,成效显著。
三、审计思维体系分析
笔者在对审计本质要求分析和审计实务中审计思维操作过程归纳的基础上,构建了如下审计思维体系(付一辉,2013):
审计思维体系[审计思维特质质疑的思维习惯证据意识和标准意识审计论证思维技能联系思维归纳思维演绎思维分解思维发散思维]
该思维体系有如下特点:
1. 反映了审计本质的规定性。关于审计的本质,职能作用本质论认为,两权分离带来的委托代理问题是审计产生的基础,基于此,对于审计对象信息的审视也必然是批判性的,疑是审计的基本思维方式。方法手段本质论认为,审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关断言的证据,以确定其认定与既定标准的相符程度,并将结果传递给利害关系人的系统过程”,标准和证据是审计过程中的两个核心问题,集中体现了审计活动的专业特征。质疑的思维习惯、证据意识和标准意识成为审计思维特质的基本要素,反映了审计人员应具备的特殊的思维方式与思维习惯,体现了审计本质的规定性,以此为训练内容,才能保证审计人员具备审计思维。
2. 与审计实务相结合,涵盖了审计思维过程所需的主要思维技能。审计思维技能是在提出审计命题、收集审计证据、完成审计论证时思维操作程序的自动化。审计思维体系涵盖了审计思维过程所需的主要思维技能,以此为审计思维训练的内容,能切实提升审计人员的专业胜任能力。审计思维过程中,首先是质疑对象是否存在问题。那么,什么才是没有问题呢?这就要考虑相关标准。接下来,审计需要根据质疑对象应该遵循的标准或要求收集充分、适当的证据,把握审计对象的实际情况,对照相关标准,确认或消除质疑。这就是审计的基本思维操作程序,也是审计思维特质的集中体现。
审计论证思维技能是收集审计证据、完成审计论证的思维操作程序的自动化,具体包括联系思维、归纳思维、演绎思维、分解思维、发散思维。比如,财务报表审计中,对于单个报表项目的审视就需要联系思维。联系思维要求将某个事物或数据的多方面信息联系起来分析。比如,将不同年度数据或同一年度不同月份数据,计划或预算数据与实际数据,本企业的数据与同行业数据,销售收入与应收账款、销售费用等,财务数据与经济环境、政策环境等联系起来。通过联系思维,审计人员会接触多个历史数据,运用归纳思维归纳出数据或信息之间的共同特征或一般联系,并运用演绎思维,确定未审数据的合理预期,以便识别异常情况。比如,通过将不同年度、同一年度不同月份的销售收入、毛利率等数据联系起来,归纳出数据的共同特征(如均衡还是波动、是否有淡旺季之分)和变动范围,以此推断本年未审数据的变化特征和合理区间,从而识别异常情况。针对异常情况,审计人员可运用分解思维进行分析。比如本年营业收入数据异常,可将年收入分解为月收入、不同种类收入,或将收入分解为销售单价和销售数量等,以锁定问题所在,缩小审查范围。审计人员还可运用发散思维,对异常情况进行原因发散,通过逐一排查,探寻问题的真正原因。针对同一审计目标收集证据,可以用发散思维进行方法途径发散,收集不同性质的证据,或者根据实际情况确定收集审计证据的最佳途径。
3. 富含可逆性操作。可逆性作为思维操作层面的核心机制,被认为是思维的本质属性,思维过程的可逆性水平决定了思维的发展水平,思维训练本质上是在训练思维的可逆性(李其维等,2005)。审计思维体系各组成要素富含可逆性,以此为审计思维训练内容,可改善心理机制,提高审计思维水平和思维品质,为促进思维水平的真正发展提供合理基础。
审计的基本思维方式是质疑,质疑贯穿审计全过程,它是指在获得充分适当的证据支持审计结论之前,始终保持一种开放的心态,既不轻易肯定,也不简单否定。审计人员以事实为依据,以标准为准绳,通过理性分析,最终证实或消除质疑。在出具审计报告前,审计人员需要再次质疑审计证据的充分适当性和审计结论的正确性。审计质疑不能走极端,对于审计证据充分性和适当性的要求只是保持在合理水平上,而不是求全责备。可见,质疑富含可逆性思维操作,是一种元认知,能监控和调节审计思维全过程。强化质疑思维训练,有助于提高审计思维水平,识别重大错误与舞弊。
审计论证思维技能的单独或组合运用体现了思维可逆性。联系思维是对孤立思维的否定;发散思维要求多角度思考问题,是对思维僵化和单一化的突破;分解思维将整体综合的对象细小化和简单化,是对笼统思维的突破;归纳思维是由个别向一般的收敛;演绎思维是由一般到具体的迁移。
四、审计思维训练与评价
1. 审计思维训练策略。思维过程的本质是大脑对信息的加工处理过程,是一个获取新知识的认知过程。思维训练的成效表现为认知结构得到进一步充实和优化,思维过程的熟练水平、思维的可逆性和元认知水平明显提高。思维技能的形成是思维操作熟练化的表现,因此,富含可逆性和元认知成分的思维操作技能可作为思维训练的抓手。心理学对于思维训练策略的探索实践表明,注重形式性的思维训练培养的“空壳”思维往往无法解决具体问题,专业知识在解决专业领域问题时具有很重要的作用,审计思维技能的训练应与专业知识的传授相结合,并适当考虑迁移性。
审计思维训练应抓好以下三个方面的问题:
(1)培养特定的思维意识或习惯,包括质疑习惯、分解思维意识、发散思维意识、联系思维意识、演绎思维意识、归纳思维意识等。思维意识或习惯是指特定情境下思维的某种倾向性,是思维可逆性的集中表现,属于思维的动力系统和导航系统。比如,具备质疑的思维习惯,才能提出审计命题,识别异常;具备联系思维意识,才会积极考察更多相关信息;具备发散思维意识,才会多角度分析问题的原因,并探寻尽可能多的解决问题的途径和手段;具备演绎思维意识,才会在评价对象信息时想到有无可能性,即大前提是否存在,一般情况是怎样的;拥有归纳思维意识,才会在面对众多庞杂信息时积极探寻其中的变化规律或共同特征,以简驭繁。
(2)传授必要的思维操作路径知识和原则性或常识性知识,这是思维顺畅操作的条件。比如,质疑思维需要知道从哪些方面去质疑,即质疑要点,根据质疑要点收集相关证据,审计标准、审计准则或审计经验可为此提供指引;分解思维要了解审计对象整体一般可以作哪些分解;发散思维需要学习积累常见问题的一般思维发散路径;联系思维要知道特定数据一般可作怎样的横向、纵向和相关联系。如果思维操作需要的路径知识和原则性或常识性知识缺乏,思维操作将受到阻碍,最终导致思维过程无法顺利完成。只有完整的、富有成效的思维过程才会被固定下来,并最终演化为一种心理机制,知识的加工处理效率才能得到提高。作为一种思维的倾向性,思维意识受兴趣影响较大,而兴趣是由自我效能和结果预期塑造的。如果思维操作路径知识和原则性或常识性知识缺乏,思维操作将受到阻碍,思维主体的自我效能水平降低,这势必影响思维的兴趣,从而影响思维意识的形成。因此,思维操作相关基础知识对于思维意识的培养具有重要作用,思维训练要重视这方面知识的传授。
(3)思维操作练习。思维技能的获得有一个由不自然到自然的过程,此过程离不开大量的思维操作练习。审计思维训练应设计一系列专业工作情境,引导审计人员完成大量的思维操作练习。富含可逆性和元认知成分的审计思维策略被反复操作运用最终实现自动化,成为思维技能,思维过程的熟练程度和思维可逆性水平得到提升,审计思维得到发展。
2. 审计思维技能的训练步骤。审计思维技能的获得过程也是思维主体掌握审计思维操作程序知识的过程。按照程序性知识获得的一般规律,审计思维训练可分为三个阶段:第一阶段,分项训练。这个阶段中,需要给受训者提示或激发相应的思维意识,传授思维操作路径知识,引导受训者完成相关的思维操作。本阶段的思维技能训练可分为一般思维技能的形式化训练、与审计问题相结合的思维技能训练以及与其他社会生活问题相结合的思维技能训练,分别设计相应的问题情境,要求受训者写出思维操作程序,完成思维操作过程。第二阶段,综合训练。本阶段涉及多项审计思维技能的运用,通过设计仿真审计工作问题情境,要求受训者写出思维操作程序,根据背景资料的详实程度,作出审计判断,解决审计问题。第三阶段,自动化阶段。本阶段特点是:指导者主要负责工作情境和信息资料的设计,受训者自主完成审计思维操作,作出审计判断,解决审计问题,不需要写出思维操作程序,通过大量的思维训练,审计思维操作实现自动化。
3. 审计思维水平的评价。可以采用综合评分法对审计思维水平进行定量评价。评价总分为100分,可采用八个评价指标,每个指标的权重分别为:质疑思维习惯(15%)、标准意识(10%)、证据意识(15%)、分解思维(5%)、联系思维(15%)、发散思维(15%)、归纳思维(10%)、演绎思维(15%)。根据每个指标内容的不同特点,进一步细分为若干维度。现分述如下:
(1)质疑思维习惯。其评价维度及权重为:质疑的全面性(6%)、具体性(6%)和开放性(3%)。质疑的全面性是指在审计全过程中始终保持审慎态度,不仅有对审计对象的质疑,还有对审计程序有效性、审计证据充分适当性和审计结论恰当性的反省质疑。质疑的具体性是指能确定恰当、具体的质疑点,而不是笼统地质疑。质疑的开放性是指不简单否定,始终坚持理性的分析和判断,不戴有色眼镜。
(2)标准意识。其评价维度及权重为:审计标准的相关知识(2%)、标准的学习与关注(1%)和标准的运用(7%)。拥有标准意识的审计人员会重视相关标准的学习、收集,并关注标准的变化,在审计过程中以相关标准来指导审计质疑和审计证据的收集,在作出审计评价时查实、引用恰当的标准,而不是凭主观臆断。标准意识评价的重点在于审计评价时相关的思维操作。
(3)证据意识。其评价维度及权重为:审计证据与证据意识的基本知识(7%)和审计工作底稿的评价(8%)。对审计证据的内涵、特性、种类和证据意识的理解,是形成证据意识的基础和表现。审计工作底稿是审计证据的载体,是审计工作的记录,审计工作底稿的规范性和完整性也是审计证据意识和专业水平的反映,审计工作底稿的评价是从实务操作层面对审计证据意识的评价。
(4)分解思维。分解思维评价主要是分解思维操作,相对而言,分解思维操作较为简单,其在审计思维评分的权重可适当降低。
(5)联系思维。其评价维度及权重为:联系思维意识(2%)、联系路径知识(7%)和联系思维操作(6%)。联系思维意识是指不孤立地看待某个事物或数据,测试情境不限于审计领域。联系路径知识是联系思维操作的基础,联系路径知识越丰富,联系思维操作越顺畅。
(6)发散思维。其评价维度及权重为:发散意识(2%)、发散路径知识(7%)和发散思维操作(6%)。发散意识是指习惯于多角度思考问题,拒绝思维的僵化和单一化,勇于突破陈规和已有经验的束缚。发散路径知识包括审计问题原因的发散和审计程序设计的发散两类,层次上有经验发散和创新发散两个层次。经验发散是创新发散的基础,是教学和考查的重点。
(7)归纳思维。其评价维度及权重为:归纳意识(2%)和归纳思维操作(8%)。归纳意识是指思维主体从众多、杂乱的信息中提炼出共同特征或一般规律的倾向性。归纳思维操作评价的重点在于归纳思维操作的顺畅性和恰当性。
(8)演绎思维。其评价维度及权重为:演绎意识(2%)、专业原则性或常识性的知识(7%)和演绎思维操作(6%)。演绎意识是演绎思维操作的驱动和导航系统。审计专业原则性或常识性知识是演绎思维操作的基础,这方面知识的积累对提高审计专业判断能力具有重要意义。演绎思维操作要严格遵循逻辑规则,是演绎意识和相关知识的综合运用。

主要参考文献:
付一辉.论审计批判性思维体系的构建[J].中国注册会计师,2013(3).