【作 者】
商思争（副教授）
【作者单位】
淮海工学院会计系，江苏连云港222005
【摘 要】
【摘要】“一带一路”建设存在的各种风险需要治理和审计，本文采用规范研究方法，首先分析审计与治理的一般关系，然后提出“一带一路”审计及其实现路径，最后根据以上理论和概念，探讨“一带一路”审计的动因、载体，以及审计主体、审计客体和审计标准。
【关键词】“一带一路”审计；实现路径；治理体系
【中图分类号】F239.41 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0077-2习近平主席在2013年9月7日和10月3日先后提出了建设“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的战略构想；2015 年3 月28 日，国家发改委、外交部、商务部联合发布的《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，标志着国家层面的“一带一路”路线图正式出台。“一带一路”建设内容包括政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通（简称“五通”）。沿线65个国家加入“一带一路”的动机是获取自己的国家利益，“一带一路”推进过程中存在利益纷争（王明国，2015），利益纷争会使主体之间互不信任（张鑫，2016），独立公正的审计提供的信息有助于降低或消除这种不信任；同时利益纷争也会引致（维护利益的）权力斗争，合理地配置不同权利需要科学的治理体系。
根据审计与治理关系理论，国家治理系统分为决策、执行和监督系统，国家审计是监督系统的重要组成部分，并对决策和执行系统具有重要监督、支撑、促进和保障作用，国家审计是国家治理的基石和重要保障，国家治理的需求、目标、模式决定了国家审计的产生、方向和制度形态。所谓“一带一路”审计就是对“一带一路”建设中风险、治理、控制、资金、项目、信息等内容进行审计的一种概括说法，“一带一路”审计实现路径是指影响“一带一路”审计的各要素组合，主要包括审计的动因、载体、主体、客体和标准等要素的结合。因此，本文主要从动因、载体、主体、客体和标准角度，探讨“一带一路”审计的实现路径。
一、各种治理体系是审计发挥作用的载体
“一带一路”建设所涉及的治理体系分为三个层次：第一层次是超国家组织；第二层次是主权国家；第三层次是公司、企业等组织。据统计，与“一带一路”相关的国际组织有84 个，包括20国集团、亚欧会议、亚太经合组织（APEC）、亚洲合作对话（ACD）、亚信会议（CICA）、中国—海湾合作委员会（海合会）战略对话、中亚区域经济合作（CAREC）、亚欧会议、亚投行、金砖银行、丝路基金等。随着“三个共同体”（“亚洲利益共同体”、“亚洲命运共同体”、“亚洲责任共同体”）目标的不断实现，将来可能建立若干个实体性的超国家共同体。在国家的层次上，“一带一路”建设有65个沿线国共同参与，设立了许多经济合作区或共同市场。而“五通”建设涉及的独资、合资、合营企业更多。无论超国家组织、国家还是企业实质上都是治理组织，都应进行相应的审计。
二、不同的治理体系对应不同的审计主体
审计是治理体系的构成部分，政府审计、内部审计和社会审计分别是国家、企业和市场治理体系的构成部分。根据治理主体审计需求的不同，国家审计可分为立法型、司法型、行政型和独立型；内部审计可分为治理型、管理型和内部控制型；社会审计可分为区域市场的社会审计、国内市场的社会审计、跨国市场的社会审计。不同的风险和不信任关系对应不同（层次）的治理体系和治理主体，不同（层次）的治理体系和治理主体对应不同（层次）的审计主体。“一带一路”审计主体既有沿线各国自身的政府审计机关、内部审计机构和社会审计组织，也有区域性的政府审计组织（如最高审计机关亚洲组织ASOSAI、最高审计机关欧洲组织EUROSAI、最高审计机关阿拉伯组织ARABOSAI）、区域性的内部审计机构（如亚洲内部审计师协会联合会ACIIA）和区域性的会计师事务所（如“四大”会计师事务所各地分部）及其协调机构（如东盟会计师联合会AFA、南亚会计师联合会SAFA、欧洲会计师联合会FEE），还有世界性政府审计组织（如最高审计机关国际组织INTOSAI）、国际内部审计（如国际内部审计师协会CIA）和国际性会计师事务所（如“四大”会计师事务所）及其协调机构（如国际会计师联合会IFAC）。另外，亚投行设立了内部审计机构，金砖银行治理结构中也设立了审计委员会，各个跨国企业分部一般都设立了自己的内部审计机构。这些都是“一带一路”审计发挥作用的载体。
三、审计客体是“五通”建设相关事项
治理体系是审计的载体，治理主体是审计的委托人，治理的对象也是审计的对象。“一带一路”建设的内容是“五通”，治理的目标是防范影响“五通”建设目标实现的风险，因此，审计客体应是影响“五通”目标实现的事件及其治理情况（郝玉贵等，2016）。具体审计内容和目标如下：
1. 政策沟通中的政策审计。政策沟通主要是指多层次政府间和研究机构、智囊团之间在经济发展战略、宏微观经济政策、重大规划项目对接的机制，“协商制定推进区域合作的规划和措施”（习近平，2013）。目前已形成“中巴经济走廊”和“孟中印缅经济走廊”，与哈萨克斯坦、塔吉克斯坦、卡塔尔、俄罗斯、科威特、柬埔寨、匈牙利等国家签署了相关合作备忘录，与俄罗斯主导的欧亚经济联盟达成对接共识。对政策沟通的审计主要侧重于国家审计机构进行的政策沟通绩效审计，与政策制定审计相结合。政策沟通绩效评价指标包括：互访频度、伙伴关系建立数、互设使领馆数、重要文件签署数、合作网络建立数、协调政策达成数、协调政策成熟度等，审计对象主要是下级政府、政策研究机构等。
2. 设施联通中的工程审计。设施联通中的工程审计是指对交通基础设施、能源基础设施和跨境光缆等通信干线网络建设的审计。具体包括：负责“一带一路”沿线国家建设、开发、运营、监理的企业（包括合资企业）内部审计部门进行的风险治理审计、管控审计、绩效审计；会计师事务所进行的工程绩效审计、财务收支审计、财务报表审计；国家审计机构进行的国有资金投资的沿线国家项目的经济责任审计、绩效审计、工程审计等。
3. 贸易畅通中的贸易审计。具体包括：政府审计机关进行的贸易主管部门的预决算审计、贸易政策的落实和执行情况审计、管辖区域内的与沿线国家的贸易绩效审计；国有贸易企业的绩效审计、经济责任审计，一般贸易企业进行的沿线国家贸易风险管控和治理审计、绩效审计，委托会计师事务所进行的财务报表审计、财务收支审计等；国际组织的相关内部审计部门进行的风险管控审计、绩效审计，独立审计部门进行的财务收支审计和财务报表审计等。
4. 资金融通中的金融审计。具体包括：政府审计机关进行的金融监管部门的预决算审计、政策制定和执行审计、辖区内金融机构对沿线国家的资金融通绩效审计；国有金融机构对沿线国家金融服务的绩效审计、经济责任审计等；民营金融机构进行的对沿线国家金融服务的绩效审计、风险管控审计；亚投行、金砖银行等跨国金融组织进行的风险管控和治理的内部审计及其委托会计师事务所进行的投资项目财务报表审计和财务收支审计等。
5. 民心相通中的民间交流审计。具体包括民间旅游、教育、文化、体育、医疗卫生、援助等交流项目（立项、实施、绩效等）的资金（拨付、投放和使用）、信息、风险治理和管控审计以及相关交流中介组织审计。按照“谁治理、谁审计”的原则，国家安排、投资的项目由国家审计机构进行审计，国际项目由国际审计组织协作进行审计，其他项目可以由相关机构进行内部审计或委托外部独立组织审计。
四、审计标准是沿线相关国家的契约
审计标准包括审计依据和审计准则，其中审计依据又包括法规、会计准则、财务制度、契约、预算等。审计依据中最难协调的是各个国家的法规体系，跨国项目具体依据什么法规进行审计需要协商确定。各个沿线国家的会计准则比较接近，到目前为止，全球主要国家和地区都已经直接采用了国际会计准则体系（IFRS），或者宣布了会计准则国际趋同的计划。但是，由于政治、经济、文化等各方面的影响，沿线国家国情复杂，会计准则的采用或趋同程度并不完全一致。例如，东南亚国家中，马来西亚、菲律宾、新加坡和泰国会计体系比较完备，越南整体会计水平较差，文莱虽然有公认的会计机构，但是会计准则体系不完善，而缅甸、老挝、柬埔寨三国的会计数据基本上不能在公开机构中查询到（廖斌，2009）。跨国项目的审计要求政府、会计组织和学术机构之间加强协调，中国国家财政部和中国会计职业界应发挥主导作用。其他相关标准如预算、财务制度、契约等由相关各方协商确定。
审计是基于不信任关系以及审计的独立性和专业性产生的，因此审计准则应该由审计委托人和审计者协商确定。根据2009年国际会计师联合会（IFAC）公布的《世界各国（地区）采用国际审计准则情况的报告》，已有126个国家或地区采用《国际审计准则》（ISA），或将其作为制定本国（地区）审计准则的基础，其中包括“一带一路”沿线的46个国家。《国际审计准则》（ISA）、《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）、《最高审计机关国际组织审计准则》为“一带一路”沿线国家之间审计合作与协同提供了技术标准。但是，沿线国家大部分是发展中国家，遵循国际审计技术标准困难重重，需要在审计协同实践中逐渐克服（郝玉贵等，2016）。中国国家审计署、中国国家财政部应该在培训、交流等方面发挥主导作用。
主要参考文献：
王明国．“一带一路”倡议的国际制度基础［J］．东北亚论坛，2015（6）．
郝玉贵，郝铮，赵晨．国家审计服务“一带一路”战略的理论分析与实现路径［J］．审计与经济研究，2016（2）．
翟学伟．信任与风险社会——西方理论与中国问题［J］．社会科学研究，2008（4）．
陈华，张珊．“一带一路”背景下金融服务业对外开放的新路径［J］．审计月刊，2015（8）．
