【作　　者】
郭兆斌

【作者单位】
河北大学宋史研究中心，河北保定071001

【摘　　要】

   【摘要】传统复式簿记龙门账产生于何时，是会计史研究领域一直存有争论的一个问题。通过对乾隆十六年某晋商商号年终决算清单的分析可以看出，该清单有着龙门账所具有的平衡和双轨制运算等复式簿记的特征。因此，该清单可以被看作是中国传统复式簿记的早期形态，比以票号产生为龙门账的时间论断要早半个世纪。
【关键词】清代；晋商决算清单；民间复式簿记报告；特征
【中图分类号】F231           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）30-0027-3传统的会计制度和账簿组织中，簿记报告是重要的一环，其编制方法先后经历了计量记录、三柱结账法、四柱结账法、龙门账和四脚账等五个阶段，并随着单式簿记和复试簿记的发展而不断改进和完善。国内会计史研究的成果中，民间会计的研究相对薄弱，多数情况是用同时期的官厅会计推演民间会计的发展情况，造成这种情况的主要原因是民间会计的史料相对匮乏。
目前，使用民间文献研究会计史的著作主要是郭道扬教授（2008）的《会计史研究（第三卷）》一书，该书在簿记结账方法和簿记报告等内容中都使用了民间文献。近年来，在新发现的民间文献中存在着大量的商业账簿，也出现了一批研究民间会计史的成果。本文在现有研究成果的基础上，利用刘建民先生所藏的乾隆十六年晋商年终决算清单，尝试对复式簿记报告的产生时间进行探讨。
刘建民先生自20世纪80年代以来即着手于晋商文献的搜集、整理，本文所用决算清单即为其中的一份。笔者在协助刘建民先生进行文献整理时，发现该决算清单尚未被用于相关学术研究且开立时间较早，因此，尝试撰拟此文，以求教于方家。
一、决算清单及其主要内容
该清单于乾隆十七年（1572年）开立，纸张为白色棉纸，经装订，加上封皮共有4页7面，长26cm、宽24cm，封皮中部和左上角各贴有一红色纸条，分别写有“乾隆拾七年新正初一日立”和“清单”，无图章。为研究方便，现将其相关内容迻录如下：
1.         一宗原本银叁千四百八十两
2.         一宗护本银七百十五两
3.         一宗借贷本银八百四十五两
4.   三宗共本银伍千〇四拾两
5.         一宗得十五年利银五百十弍两八钱五分
6.         一宗现得利银叁百八十八两八钱
7.         一宗得估衣利银七十六两四钱七分
8.         一宗得外帐利银弍百卅两〇七分
9.         一宗得日清长银廿六两八钱八分
10.        一宗得杂粮利银廿一两五钱
11.  六宗共得利银壹千弍百五拾七两弍钱
    （以上为第一面）
12.以上二大宗共本利银六千弍伯九拾七两弍钱
13.        一宗现存银五百四十八两八钱
14.        一宗现存钱八十叁万九千九百五十（文）
15.        一宗现存架本银壹千八百〇九两七钱四分
16.        一宗现存房东支艮壹伯〇五两
17.        一宗现存外帐本银壹千〇九十弍两
18.        一宗现存众支银五百六十弍两七钱弍分
19.        一宗现存缺支银卄五两
20.        一宗现存请会入买骡本银九十五两
21.        一宗现存永盛号本艮八百卄七两五钱四分
22.  九宗共存银五千九百〇五两七钱伍分
（以上为第二面）
23.        一宗日费银弍百四十三两八钱七分24.        一宗県内杂使银八十四两八钱七分
25.        一宗劳径身工银卅四两弍钱
26.        一宗出长短月利银卄八两五钱壹分
27.  四宗共费银叁伯九十一两四钱五分
28.  以上二大宗共存费银六千弍百九十七两弍钱
29.        一宗除原本银叁千四百八十两
30.        一宗除过护本银七百十五两
31.        一宗除过借贷本艮八百四十五两
32.        一宗除过日用杂使劳径身工出月利银叁百九十一两四钱五分
33.        一宗撇过地价外帐银壹伯壹拾四两四钱
34.        一宗撇过房价银壹伯〇五两
（以上为第三面）
35.  六宗共除撇过银五千六百五十两〇八钱五分
36.一切除清净得利银六百四拾六两叁钱五分
37.           
38.         该分银五伯八拾壹两
39.             净余银六十五两叁钱五分 坐入护本
（以上为第四面）
以上为清单的完整录文，接下来对其进行解读和分析，并探讨其所反映出来的复式簿记特征。
二、清单内容的解读和分析
由于该决算清单开立于乾隆十七年（1572年）正月，因此，应为乾隆十六年（1571年）的决算清单。
清单的第1 ~ 4行为该商号的资产构成情况，分为原本、护本和借贷本三项。其中：“原本银”为该商号开设之时各股东的投资，共有白银3480两；“护本银”从字面上理解，应为维护原本的银两，商号在分红之时，不会分完所有净得利，而会提取部分作为护本，从清单第39行的小注“坐入护本”可知，该商号是在分红之后，将净余银转入护本；“借贷本银”应为借入的本银。
清单的第5 ~ 11行为该商号的得利情况。前两项为乾隆十五年（1570年）的得利和本年（乾隆十六年，1571年）的得利。从第7行的“估衣利银”判断，该商号似为一当铺，估衣利银是当铺盈利的主要来源之一，旧时当铺处理死当物品所获得的利润即为“估衣利”。但清单中未出现缴纳的当税记录，因此，其行业性质暂且存疑。第8行的“外帐利银”可能是该商号贷出款项的利息。第9行的“日清长银”具体含义难以判断，但应是日常的收入。第10行的“杂粮利银”应是处理粮食一类的得利。
在“现存”一类（第13 ~ 22行）中，第13 ~ 15行应为该商号现存的资金，其中第14行为现存钱数。另外，通过计算，在乾隆十六年，该商号所在地区银钱的兑换比率为1两白银兑换1000文钱。第15行的“架本银”是现存货架之上的物品进行盘算后的货币价值。三项共占“存”类总数的54%。第16行的“房东支艮”与第34行的“撇过房价银”数量相同，应是同一笔钱在不同类别中的不同称呼，“撇”有舍弃、丢弃之义，“撇过”应是将这笔钱放弃、丢弃的意思，类似坏账准备，这笔钱应是该商号的房租，年终结算之时，未付给房东，但仍需将其予以“撇除”，所以分别在“现存”、“撇”各记一笔。第17行的“存外帐本银”应是与第8行的“得外帐利银”相对应的，两者为本与利的关系。第18行的“众支银”应是供商号东伙支使的款项，东伙支使有“长支”和“短支”两种情况，分别是多支和少支的意思。而第19行的“缺支”应与“短支”是一个意思，即尚未使用的支使银两。第20行尚不明确其确切的意思，但可以看出是为“请会入买骡”所存的款项。第21行的“存永盛号”应是该商号存于永盛号的款项。
第23 ~ 27行为该商号乾隆十六年的各项费用支出，第23、24行为该商号的日用、杂使支出，第25行的“劳径身工银”应是该商号伙友的薪金支出，第26行的“月利银”应是该商号为借入资金支付的利息。清单第32行的内容是与第23 ~ 26行的内容相对应的，“日用”即为第23行的“日费”，“杂使”即为第24行的“県内杂使”，“劳径身工”与第25行相同，“出月利银”即为第26行的“出长短月利银”。
第29 ~ 35行是该商号本年的开除和撇过的项目。其中第29 ~ 31行为该商号当年的本银。第32行为第23 ~ 26行的费用合计。第33行中的“外帐”应与“现存”类中第17行的“外帐”相对，“地价”所反映的应是该商号的另一项收入——经营土地，“撇过”一词表示的应是坏账准备，即这笔钱已经在本年内计提了坏账准备。第34行即为“现存”类中的“房东支艮”。
在分析完以上各要素后，可以发现它们的关系如下：本银+得利银=本利银，存银+费银=存费银，本利银-除撇过银=净得利银。
之后的第37 ~ 39行是该当铺的分红情况：乾隆十六年该当铺共有16.6股，每股分得白银35两，共分去581两，分红之后净余银为65.35两（646.35-581），这部分滚入下年作为护本银。
通过该清单原件及录文可以发现，第1 ~ 36行中存在着三个层次：第一层次是各个本、利、存、费和撇除等，第二层次是本、利、存、费和撇除各项中的合计，第三层次是本利之和、存费之和及第36行的净得利。它们既有各个层次内部的运算，亦有不同层次之间的运算，共同构成了这份清单的运算体系。
三、清单所反映的复式簿记特征
通过对清单内容的解读可知，该商号将其资产分为本、利、存、费和撇除等五类，除了这些，还有本利合计、存费合计、净得利和净余银等，单从分类上已经远比传统的三柱结账法、四柱结账法复杂。虽然清单中“本+利=存+费”的关系式相当于四柱结账法中“旧管+新收=开除+实在”的关系式，但前者比后者多出“撇除”类。同时，撇除类中前三项是第1 ~ 3行本银的重复、第四项是费用的重复，第六项是存银中“房东支艮”的重复。因此，该清单不能简单地被看作是四柱结账法的一种形式，这些是该清单的第二个层次。然在此之上还有第三个层次，即清单第12、35和36行及第28、35和36行，它们又分别构成一个三柱式的结账法。很显然，该清单采用的并非简单的四柱结账法。
复式记账法的原则是“有借必有贷，借贷必相等”，但这种记录方法适用于日记账或者分类账。清单作为年终簿记报告，是在各种账簿进行核算的基础上编制而成的，若想在清单之中看到“有借必有贷，借贷必相等”这一原则的具体记录是比较困难的，但仍可以看到复式思想或原则的应用。
郭道扬教授在《会计史研究》中对中国固有复式记账法——龙门账结册的编制进行过较为详尽的论述，该记账法是在进行“挽账”之后，分别编制“进缴结册”和“存该结册”。前者包括得利和费用项目、后者包括存和该（除）项目，前者类似于损益表，后者类似于资产负债表。年终核算时，对进缴结册和存该结册分别计算出的盈亏结果进行核验，结果相等便是龙门相合，这是因为“一定时期‘进缴’活动之结果，与‘存该’活动之结果，必然相等也必须平衡，通过两条轨道计算出来的盈亏必然相一致”。即：进-缴=存-该，这就是双轨制运算和平衡核验。龙门账两份结册的编制除了可以作为年终会计报告使用，还可对账目进行平衡稽核。
回到本文所用的清单，该清单第36行的净得利为646.35两白银，该数据分别可以由第12行的本利合计减去第35行的撇除和第28行的存费合计减去第35行的撇除得来，本利合计-撇除=存费合计-撇除，“除”包括“本”和“费”两项，因此这一等式可变为“本+利-（撇+本+费）=存+费-（撇+本+费）”，运算后可得：利-费-撇=存-本-撇。该等式等号左边的利、费相当于龙门账进缴结册中的进、缴，等号右边的存、本相当于龙门账存该结册中的存、该，“该”是商号的资本和负债，因此，与本文所用清单中的“本”是同一性质。所以，该商号清单的编制已经具有龙门账进缴结册和存该结册的形式，不同的是龙门账的结册是分开编制，而该商号清单则是合二为一，通过运算后，其核验公式与龙门账的公式相同，都达到了一种“平衡”的结果，这不仅是龙门账结册经过核验后所能达到的结果，也是西方复式簿记的重要特性之一。
利特尔顿（2014）在《1900年前会计的演进》一书中指出，复式簿记的根本特征是“商业所有权”，二重性和平衡只是复式簿记的形式，其实质是“冒险资本所获收益（或损失）的所有权计算”。从该清单第37行可知，该商号是一合伙商号，既有银股也有人股，银股的持有者即是该商号的所有者，人股的持有者即是该商号的经营者，即该商号的所有权与经营权实现了分离。该清单的编制，既是该商号一年内经营状况的总结，也是该商号的经营者向所有者所做的一份报告，反映了这一年之内资产的变动、收益情况等内容，并根据股东等人持有的股份进行分红。这些都符合利特尔顿所说的复式簿记能够达到的“表示财产的所有权关系及对收益活动的贡献”和“计量并解释这种所有权和贡献的有形结果”的目的。再者，清单第17行的“外帐本银”与第8行的“外帐利银”，是该商号借外本银及由其所获得的收益，这点更好地反映了利特尔顿所说的财产所有权及对收益的贡献这一复式簿记的特征。
四、小结
通过对清单内容、框架的解读和分析可知，其已经具有复式簿记的平衡性和二重性特征，结合西方会计史学著作可知，其同样能够反映复式簿记中的商业所有权特征。商号的经营者编制清单，其目的之一就是为商号所有者提供一份本年度内商号的经营状况，使得商号所有者能够更好地了解、掌握商号的经营情况，并为下一年度的经营做好准备，这些都反映了利特尔顿所认为的复式簿记的根本性特征——商业所有权。进一步来讲，这份清单已经具有复式簿记的特征。之前，学术界认为中国的复式记账法——龙门账与票号的产生密切相关，票号产生于道光初年，而该商号清单比票号的产生要早半个世纪，也就意味着中国复式簿记的产生要早于票号的产生。

主要参考文献：
郭道扬．会计史研究（第三卷）［M］．北京：中国财政经济出版社，2008．
[美]利特尔顿著．宋小明等译．1900年前会计的演进［M］．上海：立信会计出版社，2014．