【作　　者】
王树锋（教授），霍丽娟

【作者单位】
黑龙江八一农垦大学会计学院，黑龙江大庆163319

【摘　　要】

摘要】针对我国房地产经济波动起伏而房价居高不下和有价无市现象长期得不到有效解决、亟需税收宏观调控的客观实际，本文结合现行房地产税收中存在的不合理因素，采用总结归纳、对比分析、逻辑推理等方法，剖析了我国房地产税收现状与改革阻力，探讨了房地产税收改革的相关策略，重点就我国房地产税系重塑进行研究。
【关键词】房地产税收体系；改革；不动产调节税；遗产税
【中图分类号】F812.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）29-0067-4现行房地产税系存在的问题较为复杂和严重，已经不能适应房地产经济发展的客观形势需求，亟需研究改革房地产税收特别是重塑新型房地产税系，以发挥其宏观经济调控作用。
一、我国房地产税收存在的问题与改革阻力
（一）现行房地产税收存在的主要问题
1. 重复征税问题严重。多年来，我国房地产税收始终存在一种反常现象，部分容易征税的环节重复交叉征税，而亟需加强宏观调控的环节却无税收活动。就企业生产经营过程中占用国有土地而言，既要依法征土地使用税，又要依规（财税［2010］121号）再征收一道房产税。房屋建筑物占用宅基地面积构成不动产价值，对其征收房产税无可厚非，但对于厂区，特别是宗地容积较大的物流及仓储、农产品加工等行业，对其非建筑用地即无房用地征收土地使用税已经具有促进企业集约用地效果，再对其征房产税无法理依据；同时，对纳税人转让房地产取得的增值额，既要征收增值税，又要征收土地增值税，重复征税问题明显。
2. 税系结构不完善。与重复征税并存的问题是我国房地产税收体系中缺失必要税种，如1994年工商税制改革中就已确立的遗产赠与税至今未开征。这既影响了财产税系结构的完善，削减了财政收入，又遏制了税收调节贫富差距的功能，不利于税收公平。另外，对个人拥有多处房产、房地产开发企业和房地产中介持有存量房和闲置土地等占用社会经济资源的现象，始终没有设立特殊的财产行为税种进行调控，导致房地产价格失控和社会财富分配不均。
3. 征收过程中税负不均。完善房地产税收的重要宗旨是增强对“保有房地产”的征税调节。而在现行税制下，房地产流转环节税收占比超过60%，保有环节税收不足40%，其中房产税和土地使用税两项叠加都不足5%。这种“重流转、轻保有”的现象不断刺激中国房地产保有量的增加，并且将过多的流转环节税收完全转移给购房者，造成房地产价格的上涨严重背离价值，进而违背了“刺激消费拉动经济增长”的指导思想，也与供给侧战略背道而驰。
（二）房地产税收改革的迫切性
1. 房地产税收改革是恢复房地产税收调节房地产经济功能的需要。我国房地产税收早已无法适应新时期房地产市场经济发展形势的需求，几乎完全丧失了税收应有的有效调节功能，甚至部分地区出现“经济服从财政”的怪现象。因此，以调整税制结构、重塑房地产税系为核心的房地产税收改革迫在眉睫。
2. 房地产税收改革是纠正房地产市场调节手段的需要。长期利用金融刺激手段，却对次贷危机风险认识不足，始终侥幸于经济大国有足够的财政支撑和金融抗风险能力，思想上淡化次贷危机后果。若长此以往，地大物“博”将变成地大物“薄”。巨额贷款背后隐含的次贷危机一旦爆发，其危害足以引起全国乃至全球经济震荡并陷入经济危机，甚至威胁到国家安全。
3. 房地产税收改革是稳定房地产市场秩序的迫切要求。对于供给侧发展战略，并非供给越多越好，而应是根据需求研究适度供给，这也是资源与环境供给侧的客观要求。为此，国家需从基于全面小康社会建设的民生工程角度，将首要任务定位于减库存、减投资、全面促进刚性需求增长，打击商业投机持有住房行为。这就需要通过税收手段加强宏观调控，抑制投资过度（超需求）膨胀，鞭策库存流通，打击商业投机持有，最大限度地满足刚性需求。
（三）房地产税收改革的阻力
1. 拉动GDP的需求惰性思想。在经济体系中，房地产经济不仅活跃，而且对财政、GDP最容易产生“短平快”的敏感金融政策，用低息、低首付等手段猛烈地刺激消费，用房地产市场泡沫救赎了GDP，却埋下了次贷危机隐患。据报道，2016年房市回暖将我国GDP拉出谷底，一季度银行新增房地产贷款4.61万亿元，在住户部门贷款增加1.24万亿元，占比26.9% 。2015年房地产开发企业贷款37173亿元（国内贷款20214亿元，利用外资297亿元，个人按揭贷款16662亿元），占贷款总额的29.69%以上。商家无端加价，政府熟视无睹，造成房地产价格与价值背离，地方政府大搞“土地财政”抬高房价，一味地运用金融手段实施楼市收缩和扩张的调节，不仅成本低、惰性强、反应灵敏、短期效果强，最重要的是仅仅针对房地产供给侧和需求侧的宏观层面，而并不触及或不愿触及财富阶层的个人利益。
2. 重财政收入、轻市场调节的长官意志。政府垄断银行资本是中国银行国有化的基本特征。庞大的国有金融资本系统迷惑着当局，使其无法看清房地产次贷危机的风险及其危害。多年来，开发商肆意圈地占地、楼市开工不足和商品房库存积压的问题始终没有改观。根据统计数据，2015年全国住宅施工面积达511570万平米，相当于我国人均新增3.79平米，但商品房销售面积仅占住宅施工面积的25.11%，全年实际销售面积与待售面积比为1.79∶1，楼市库存再创新高，相比2010年上涨了375%。对此，政府一方面不愿让过量持有的多套住房变成二手房重新冲击房地产市场供过于求的局面，另一方面对刚性需求不足、商业囤积过剩、社会财富分配超严重失衡的矛盾亟需税收调控而又无能为力。既想撬动消费市场又担心市场结构失调，可谓身陷尴尬两难境地。发挥税收调节功能是历任党政领导最熟知的常识却没有税改动作，而且连上海、重庆的房产税改革试点经验也迟迟不予总结推广，足以证明国家财政一旦安稳就得过且过的思想过重。
3. 问题财富不能外露的心理抵触。在反腐高压下，与富二代“炫富”形成鲜明对比的是部分党政官员财富“怯露”，导致不动产登记制度长期流于形式，使房地产税收改革缺乏必要的客观依据。2009年在四川宜宾高县、新疆阿尔泰、浙江慈溪等地试点官员财产申报制度，试点雷声大雨点小，无果而终；2014年国务院发布的《不动产登记暂行条例》规定自2015年3月1日起施行，但国土资源部延至2015年6月末才审议通过其实施细则（国土资源部令［2005］63号），并规定于2016年1月1日实施。个人财产登记缘何如此艰难，问题不在于民而在于官，不在于人而在于制。
二、我国房地产税收改革的核心策略
房地产税收改革的方向应突出“重保有、轻流转”，其基本指导思想就是在积极影响财政的基础上，强化房地产市场调节功能的发挥，降低房地产企业存库，打击房地产商业化囤积，促进刚性需求。为此，笔者主张从消除房地产重复征税和重塑房地产调节税系两方面位设计房地产改革核心策略。
（一）消除房地产重复征税
1. 建立持有土地“一税调节”制度。“一税调节”是指，统一经济环节只征收一个税种以实现完全调节的税收制度。对企业持有并使用国有土地从事生产经营活动的，既然已征收土地使用税，就应废止《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税［2010］121号）第三条关于企业占用土地价款应并入房产原值计算征收房产税的有关规定，恢复原有房产税法律政策规定，即对于纳税人将房屋建筑用地与房产一同计入固定资产部分，应按其会计账面固定资产原值扣除一定比例后计算征税。
2. 实施房地产流转环节“一税到底”办法。流转环节税收均具有转嫁能力，是房地产“供应-消费”价格的重要组成部分。房地产流转环节应征收增值税及其附加，就不应再重复征收其他具有流转税性质的税收，以免无端提高房地产销售价格。土地增值税虽然以国有土地资源为对象课征，但纳税环节和计税依据都无法否认其针对房地产交易活动征税（出租不征税），毫无疑问地转嫁给了购房者。显然，房地产流转中存在重复征收增值税和土地增值税问题，笔者建议暂缓征收或者停征土地增值税，消除对一个征税对象在同一经济环节重复征收同类税种的现象。
（二）重塑房地产调节税系
1. 撤并耕地占用税和城镇土地使用税。耕地占用税是对占用耕地资源建房所征收的一种税，纳税人需在占用耕地当年缴纳此税，第二年则转为征收土地使用税。这说明其旨在保护耕地资源，与土地使用税在征税对象上的唯一差别就在于土地资源形态，即对国有原始土地征收土地使用税，对农业开发集体土地征收耕地占用税。但因两税种的征税对象均可统称为“土地”，且占用之耕地务须将其过户成国有土地才能形成产权，所以笔者建议将两个独立税种撤并为“土地占用税”，可将“耕地”作为一个单独税目；同时对于存量房占用土地，应实行加成征税或上浮50% ~ 100%的比例计算征税。
2. 停征或取消土地增值税。土地增值税征收的政策初衷主要是防控房地产炒买炒卖造成贫富不均现象，本应针对商业性囤积销售住房（含个人多套住房和企业闲置存量房地产）行为征收，打击房地产倒买倒卖行为。但该税种在法律要素设置和征管实践上都有悖设立初衷，其征税对象简单定位于所有销售或转让房地产，甚至包含了唯一住房销售，其流转税特征十分明显。依照《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）规定：“对个人销售住房暂免征收土地增值税”，税务征管目标便锁定为房地产企业，房地产企业又将所缴纳土地增值税转嫁给购房者，导致房价居高不下。若担心财政需求不足，可将房地产增值税税率提高到17%，或者开征新税种如“不动产调节税”取代土地增值税，更能凸显财产行为税的宏观调节功能，消除“营改增”对地方财政的影响，培育地方主体税种。
3. 设立调节功能强大的新税种。
（1）开征遗产税。2004年工商税制改革时设立的《遗产税暂行条例》针对死亡公民在境内、境外遗留的全部财产以及死亡非公民在境内的遗产，对其实际继承人和法定期限内的受赠人征税。其具体法律要素内容和征管办法可按原遗产税暂行条例进行适当调整后发布实施。因为遗产税通常实行“起征点”政策，起征点以下的遗产免于征税。所以，被继承人死亡时遗留（含生前已赠与亲友，死亡后受赠亲友再转赠给其继承人的）的应税财产，多是为继承人或受赠人无偿获取的大额财产，极易造成“一夜暴富”现象。开征遗产税可有效调节社会财富的积累和分配，并能健全地方税系，增加地方财政收入。
（2）开征不动产调节税。所谓不动产调节税，是以纳税人拥有或管理但非属于生活、生产经营直接使用的不动产为对象，就其房地产价格课征的一种税。本税属于财产行为征税，不具有税负转嫁特征，由地方税务局负责征管，税款纳入地方财政金库。其重要税制要素可参考如下思路设计：
①征税对象。纳税人拥有和管理的不动产，包括除交通运输、物流及物流辅助业以外的企业建筑面积未达征地计划而闲置的土地，经济单位持有的闲置房屋建筑物，个人拥有的第三套及以上住房，房地产企业（含中介）持有并超过一年的存量房产。
②计税依据。纳税人为个人的，按其取得应税不动产发票记录的价格计税，无发票记录价格的按不动产评估原值计税；纳税人为单位的按照账面原值计税，无账面原值的按照评估价格计税。新建住房，一律按照同类房产的市场销售价格核定计税价格。
③税率。不动产调节税税率应根据计税依据确定不同方案。可按照不动产取得价格或评估原值，参照现行土地增值税做法，实行四级累进税率，以5%为起点，最高设为25%，如个人持有单套住房计税价格未超过100万元的部分，税率为5%；超过100万元但未超过200万元的部分，税率为15%；超过200万元但未超过300万元的部分，税率为10%；超过300万元的部分，税率为20%等。对于房地产开发企业应税存量房，可按照核定计税价格的5% ~ 15%征收，具体由各省级政府因地制宜确定。也可以考虑按闲置不动产数量和时间实行税率阶梯式递增的“阶梯式税率”，如闲置三套房产税率为2%，闲置两套房产则为5%，三套以上可确认为长期闲置房产的一律为10%。
④征管办法。不动产调节税旨在实现对存量房地产和个人商业化囤积房地产进行调控，为此，应规定对居民自用唯一维持生计住房和休闲、疗养、两地工作或生活的二套住房，予以免税。本税应按年征收，一次计税，年初3个月内纳入地方金库，应采取“课源制”与“申报制”相结合的征收办法。纳税人可自行向地税机关申报纳税，也可授权或委托社区街道、物业或住房建设主管部门等单位代收代缴，具体由当地税务机关征求纳税人意见后确定。
不动产调节税与房产税同属于财产调节税，区别在于房产税是对拥有并使用的房产征收，而不动产调节税则专门针对拥有而未用（含存量、囤积、闲置等）的房地产征收。该税种体现为纳税人存量房越多，其承受的税负越重，由此实现纳税人尽早将存量房和闲置房地产推入流通领域、扩大社会刚性需求满足度和价格满意度、活跃房地产市场、减少社会经济资源浪费等效果。最重要的是能够积极推动开发商去库存，并打击房地产倒买倒卖行为，既能提高地方财政收入，撑牢地方税收体系，又能最大限度地调解社会财富分配不均。
通过上述改革设计，即可形成与现行税系对比分明的新型房地产税系，如下图所示。可以看出，税改前分布于我国现行房地产市场的相关税种包括土地使用税、耕地占用税、契税、房产税、土地增值税、营业税、城建税、印花税、企业所得税和个人所得税等共10个，剔除国民经济领域普遍征收的营业税、城建税、印花税、企业所得税和个人所得税等5个税种，直接用于调节房地产市场的税系由土地使用税、耕地占用税、契税、房产税、土地增值税等5个专属税种构成，主要调节环节为房地产取得、使用和销售处置。按本文主张，将耕地占用税撤并到土地使用税并更名为“土地占用税”，取消土地增值税，新增设不动产调节税和遗产赠与税，同时国家已实行“营改增”将营业税改征增值税。这样专属于房地产市场调节的税种包括土地占用税、契税、房产税、不动产调节税和遗产税等5个。房地产税税种总量不变，充分体现了“简税制”原则，但其税系结构发生了巨大改变，实现了对房地产获取、使用、销售处置、存量闲置和继承遗赠等五大环节征税，明显增强了税收调节功能，其先进性可见一斑。
（三）房地产税收改革方案实施示例
某市隆兴房地产公司当年从政府征用土地30000平米建设一个住宅小区，每平米价格3500元，共支付地价款10500万元。占用20000平米建造住宅80000平米，建造成本3400元/平米，建成后平均作价9360元/平米对外销售，当年实际销售60000平米，实现收入56160万元；委托房产中介代销3000平米，已收到全部代销清单。未出售房屋总建筑面积17000平米，其中出租经营10000平米取得租金收入500万元，办公使用1000平米，空闲待销房屋6000平米，税务测算其存量房为16000平米（17000-1000），占用土地（按垂直投影面积计算）和待建空地合计为18500平米。不考虑流转税和所得税因素，结合本文改革主张计算相关房地产应纳税。
（1）契税。按照规定，取得土地时需按4%的税率缴纳契税，则：存量房占地应纳契税额=18500×0.35×4%=259（万元）。
（2）土地占用税。根据当地政府规定，土地占用税单位税额6元，但对闲置房和存量房需上浮30%执行，则：土地占用税额=18500×0.0006×（1+30%）=14.43（万元）。
（3）房产税。本文主张对占用土地征收房产税，则存量房6000平米按照建筑成本价格6900元/平米（3500+3400）计算缴纳房产税，规定房产税税率为1.2%。从价房产税额=6000×0.69×1.2%=49.68（万元），从租房产税额=500×12%=60（万元）。
（4）不动产调节税。假定不动产调节税依照市场平均价格的10%按年征收，则：不动产调节税=16000×0.936×10%=1497.6（万元）。
上述四税种合计为保有存量房产税负：公司存量房应纳税总额=259+14.43+49.68+60+1497.6=1880.71（万元），存量房年税负=18807100/16000=1175.44（元/平米）。
可见，如果该公司建成的房产不出售，每年将承担1170多元的税负，如三年内不出售，其每平米房产负担的税额将达3500多元，若加上开发建造成本6900元，则远超过其市场销售价格9360元，说明持有存量房满3年不仅无利可图，反而会严重亏本。个人持有的多套住房、豪华别墅等也将产生同样效果。纳税人为避免税收侵蚀利润和资本，必须在建成当年通过降价、提供增值服务等手段设法完成销售，个人也必将打消囤积房产倒买倒卖房产的念头，从而促使开发商和囤积商将存量房释放给市场刚性需求，推动房地产市场供需平衡发展。
三、房地产税收改革核心策略的实施建议
房地产业作为“供给侧”，其重要使命是为国家解决百姓的“安居工程”，继而拉动国民经济增长和创造财政税收。这是经济规则，任何时候都不能违背。当房地产业发展出现逆向反应时，国家单纯从“需求侧”入手采取金融手段拉动消费刺激经济增长的被动策略，无法从根本上解决房地产市场问题和消除房地产经济秩序的混乱局面。因此，要坚定不移地支持房地产税收改革，各级党政领导应牢固树立“大经济小财政”思想，坚持做到财政与GDP同步增减，坚决杜绝因经济发展速度降低而通过征收“过头税”实现税收快速增长的乱象发生，大力压缩消费型财政支出；坚定不移地扶持中小微企业发展，支持民营经济发展，增加社会财富积累以实现“藏富于民”。同时，国家要加大不动产登记力度。既然财产登记已经立法建制，就应该授予相关主管部门以执行权，严肃法纪，凡不积极支持、不主动配合、不认真申报财产的行为，官民平等，一律依法究责。尤其是“互联网+税务”即将全面推开，“大数据”应用必须嵌入税务信息系统作为房地产税收征管的重要依据。住房建设部门登记在册的房地产权信息，应该也必须与地税系统共享，确保房地产税收征管无死角。
总之，通过借鉴美日经验，出台试行以房地产为课税对象的遗产赠与税、不动产调节税等税种，完善我国房地产税系，增强其对房地产市场的调节功能，促进房地产流通，实现对国民财富的级差调节。我国房地产税收改革的终极目标就是，建立健全房地产税收体系，稳定房地产市场，促进房地产经济健康、有序发展，提高刚性需求能力，遏制房地产倒买倒卖行为，让囤积房产腾出来，让无房户住进去；促使城市房地产天价回落，保证房地产价格与价值持续一致，让家家买得起房，人人有房住，实现全民安居乐业，充分发挥税收作为房地产经济宏观调控的最重要功能。

主要参考文献：
王树锋，张兴瑞．中国房地产税收改革难点与策略研究［J］．财会月刊，2015（21）．
纪睿坤，葛逸瑶．房地产投资过山车：“十二五”从峰顶跌到谷底［N］．新浪财经，2016-01-20．