【作 者】
张健欣1，郑石桥2（博士生导师）
【作者单位】
1.南京审计大学政府审计学院，南京211815；2.南京审计大学审计科学院，南京211815
【摘 要】
【摘要】对审计揭露的违规行为进行处理处罚是政府审计的一个重要职责。然而，是否任何力度的处理处罚都能发挥遏制违规行为的效果？为此，通过构建违规行为决策的理论模型来进行分析，结果表明，如果政府审计处理处罚力度低于一定的水平，就不能达到其预期的效果。而我国地方审计机关的经验数据表明，目前我国的政府审计处理处罚对于遏制违规行为之所以没有显著效果，是因为审计处理处罚力度过小。
【关键词】审计处理处罚力度；违规收益；违规损失；审计处理处罚效果
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）27-0097-4一、引言
对审计发现的违规行为进行处理处罚，是为了惩处违规行为，并遏制违规行为的再次发生。那么，审计处理处罚力度达到什么水平才是适当的，并能遏制违规行为的发生呢？这涉及审计处理处罚力度的下限问题。本文针对我国地方审计机关的相关数据，研究目前我国审计处理处罚力度是否达到最低限度，是否能够有效遏制违规的再次发生。
有些文献涉及审计的效果与审计处理处罚之间的关系，但是，对于审计处理处罚力度的最低限度问题尚缺少系统的理论解释。本文借鉴法学理论中的刑罚力度相关理论，通过论述审计处理处罚力度对违规者的预期收益和预期损失的影响，来解释审计处理处罚力度必须达到一个最低限度这一理论，并用这个理论框架来分析目前我国政府审计处理处罚力度是否合适。
二、文献综述
根据本文的主题，相关文献包括两方面：一是审计领域的审计处理处罚力度之研究；二是法学领域的刑罚力度之研究。
审计领域关于审计处理处罚的研究主要涉及审计处理处罚过程中存在的问题，例如：只处理不处罚（张宗乾，1998）；处理处罚轻重失衡（周生安、吕云松，2001）；处罚力度存在差异（陈宋生、刘淑玲，2010）；审计处理处罚尺度不够统一（王万江，2011）；审计处理处罚制度与非制度间的冲突（郑石桥、和秀星、许莉，2011）。
法学领域对刑罚力度的研究有不少文献。郭建安（1994）认为，刑罚的严厉程度应当适当，以使刑罚产生的痛苦足以抵消行为人从犯罪活动中获得的快乐为宜。赖早兴（2011）对刑罚力度有较系统的研究，论述了刑罚力度的特征、影响刑罚力度的因素、刑罚力度确定原则、刑罚力度实现的环节等。陈屹立、陈刚（2009）指出，潜在犯罪人被惩罚的概率和被惩罚的严厉程度都极大地影响犯罪成本。因而，提高惩罚概率或惩罚严厉程度都能够威慑潜在犯罪人。
综上，总体来说，关于审计处理处罚力度下限问题的理论研究较为匮乏，尚无太多文献涉及这一问题。而刑罚力度理论对审计处理处罚力度的研究有较大的启发价值。本文借鉴法学理论中的刑罚力度相关理论，构建最低审计处理处罚力度的理论框架。
三、理论分析与研究假设
（一）违规成本与违规收益的比较决定了违规者是否选择违规
Becker（1968）认为，犯罪者作为理性人，在犯罪之前，会权衡犯罪的成本和收益，在此基础上做出是否犯罪的选择。审计中违规行为的违规人员与犯罪行为中犯罪者的心理选择是类似的，如图1所示。
违规预期收益是由违规行为本身特征所决定的，违规者无法改变它。但是，违规者会估计违规的成本。违规预期成本包括违规实施成本及违规被发现之后被处理处罚所带来的损失，而违规的预期损失由两个因素决定，一是违规被发现的概率，二是处理处罚的严厉程度。要提高违规者的处理处罚损失，有三个途径：一是提高违规被发现的概率；二是加大处理处罚严厉程度；三是同时提高被发现的概率及处理处罚严厉程度。所以，违规者正是从违规被发现概率和违规处理处罚力度这两个角度来估计处理处罚损失的。而在审计工作中，发现违规的概率不太容易改变，因此对于审计工作来说，最有效的提高违规预期损失的途径是加大违规发现后的处理处罚力度。
贝卡里亚（2005）认为，个人如果能从越轨行为中捞到好处，就会增加犯罪推动力。因此，刑罚的力度应当使惩罚造成的损失能够超过犯罪的收益为宜。审计对违规行为的处理处罚也存在同样的道理。当审计处理处罚力度低于某一水平时，违规者从违规中获得的收益大于其成本，所以违规者倾向于选择违规。在这种情形下，需要加大审计处理处罚的力度，增加其违规成本，强化对违规行为的抑制。
（二）最小审计处理处罚力度的确定
图2列示了预期违规损失、预期违规收益及审计处理处罚力度，其中X表示审计处理处罚力度，Y表示违规损失、违规收益的预期值。
审计对违规行为的处理处罚力度影响违规者对于预期违规损失的判断。如图2所示，从逻辑上来说，审计处理处罚力度显然与预期的违规损失正相关。为了提高预期违规损失，在发现违规行为概率以及其他相关条件不变的前提下，提高审计处理处罚力度是一种可行的方法。审计处理处罚力度的提高必然会使违规者重新估计其可能受到的违规损失，而违规损失提高至超过违规收益的水平，违规者将会选择放弃违规行为，那么审计遏制违规行为发生的作用就能得到体现。
而违规的预期收益则是由违规行为本身的性质决定的，它通常不会因违规者的意愿或审计工作而发生改变。如图2所示，违规行为的预期违规收益是固定的，不会因为审计处理处罚力度而改变。
根据上文分析可知，政府审计的处理处罚对违规者造成的损失必须大于违规者通过违规获得的收益，才能迫使违规者放弃违规行为，政府审计才能发挥其遏制违规行为的作用。那么，怎样才能使违规损失大于违规收益呢？
如图2所示，预期违规收益线（S2）和预期违规损失线（S1）存在一个交点A。在A点处，审计处理处罚造成的违规损失正好等于违规者通过违规行为获取的违规收益，而其对应的审计处理处罚力度为a，其被称为最小审计处理处罚力度。可以看出，当审计处理处罚力度小于a时，违规的预期收益是大于预期损失的，在此条件下，违规者不会停止其违规行为，只有当审计处理处罚力度大于a时，预期违规损失大于预期违规收益，这时违规者才不会选择违规。由此看来，只有审计处理处罚力度大于a，才是一个适当的审计处理处罚力度。
根据以上理论分析，本文提出如下假设：审计处理处罚要发挥作用，其力度必须达到最小审计处理处罚力度，才能使违规收益低于违规损失，从而使违规者放弃违规。
四、研究设计
（一）变量设计
1. 被解释变量。本文的被解释变量是平均违规金额，平均违规金额的计算公式如下：
平均违规金额=总违规金额/被审计单位数
总违规金额及被审计单位数均来源于《中国审计年鉴》。其中，2004 ~ 2006年的《中国审计年鉴》中并没有记录总违规金额，因此计算平均违规金额也就无从谈起，所以这三年的数据不属于本文的研究范围。
2. 解释变量。根据本文的研究假设，将审计处罚度、司法移送率、纪检监察移送率作为解释变量。各解释变量的计算公式（金额单位：百万元）如下：
审计处罚度=（应上缴财政+应减少财政拨款+应归还原渠道资金）÷违规金额
司法移送率=移送司法机关人数÷违规金额
纪检监察移送率=移送纪检监察机关人数÷违规金额
3. 控制变量。根据法学领域的相关研究，经济与犯罪具有普遍联系（王勇哲，2006），并且经济情况的好坏将会对犯罪行为的发生产生重要影响（张德发、郭鹏，2000），这些研究对审计研究中考虑经济发展情况对违规行为的影响有启发意义。在审计领域，也有关于经济发展对政府审计产生影响的研究（黄俊晨等，2011）。
根据上述相关研究，我们认为将各地GDP作为衡量地区经济总体规模的重要指标，可能会影响违规行为的发生概率或者审计处理处罚的效果。因此，本文选择采用各省市的国内生产总值GDP作为研究的控制变量。
本文所有变量的定义如表1所示。
（二）样本选择和数据收集
本文的样本选自2002 ~ 2003年及2007 ~ 2011年我国各省市的统计数据（2004 ~ 2006年审计年鉴数据不完整，因此剔除，共计31个省市，不包括新疆建设兵团）。审计数据来自《中国审计年鉴》， GDP数据来自《中国统计年鉴》。
五、统计分析
因为政府审计对违规的处理处罚效果应当反映在次年的违规情况上，所以本文的分析均为审计处理处罚对次年的效果影响。
（一）描述性统计分析
主要变量的描述性统计如表2所示。从表2可知，解释变量的标准差不大，并且最小值在部分情形下为0。
（二）各变量的面板分析
表3为各变量的面板数据，由表3可以看出，在所有的解释变量中，审计处罚度、司法移送率与次年的平均违规金额都没有显著的相关性，即目前我国政府审计的处罚程度和移送司法机关的情况并不能影响次年的违规行为。只有纪检监察移送率与次年的平均违规金额具有负相关性，表明移送纪检监察机关的情况对违规行为起到了遏制作用。这说明相关数据研究不能支持本文的假设，我国的政府审计处理处罚力度尚不合理，审计效果并不理想。
根据本文的假设和理论预期，政府审计的审计处罚度、司法移送率、纪检监察移送率都应当与平均违规金额显著负相关。然而本文的统计分析表明，审计处罚度、司法移送率与次年的平均违规金额均没有相关性，仅纪检监察移送率与次年的平均违规金额显著负相关。为什么审计处罚度、司法移送率不能有效地影响违规行为的发生呢？
如图3和图4所示，基于地方审计机关的数据计算得出的各地区平均审计处罚度的值是很小的，而平均司法移送率在2002 ~ 2010年均是极低的，虽然在2011年度较往年有所上升，但是从数值上来看还是偏低的。在这种情况下，我们有理由认为，审计处罚度和司法移送率过低导致其无法影响审计效果。总体来看，当前我国政府审计的处理处罚力度过轻，并没能起到审计应有的威慑作用；另外，相对于审计查出的违规或者犯罪行为，移送至司法机关进行审判的人员数量偏少，没有及时对涉案人员进行惩处或者真正进行惩处的人员数量偏少。
由此，我们可以得出结论：目前我国政府审计处理处罚力度偏小，没有达到使违规者放弃违规行为的最低限度，违规收益依然大于违规损失，从而导致政府审计效果不明显，未能有效遏制违规行为的发生。
六、结论与启示
我国政府审计的重要目的之一是揭露违规违法行为并发挥预防功能，遏制违规行为的再次发生。通过政府审计能否降低以后年度违规的严重程度，是衡量政府审计是否有效遏制违规行为的重要指标。
通过统计分析，我们发现，当年的审计处罚度、司法机关移送率与次年的平均违规金额都没有显著相关性，也就是说，以上指标对审计效果的影响都是不显著的，这些审计处理处罚措施并没有对违规行为产生有效的遏制作用。仅有纪检监察机关移送率与次年的平均违规金额显著负相关，可以认为当前我国政府审计中，纪检移送对违规行为产生了有效的威慑和遏制作用。而通过观察审计平均处罚度和司法移送率的具体数值可以得出：目前我国的审计处理处罚力度是过轻的，司法移送率与违规规模相比是不合理的。因此，我们得出这样的结论，当前我国的政府审计处理处罚力度总体来说过轻，尚未达到使违规者放弃违规的最低限度，因此无法对违法违规行为产生威慑作用。
本文的研究结论启示我们，要提高政府审计的效果，需要优化目前政府审计对违规行为的处理处罚。从我国的地方审计机关数据来看，应当适当加大审计处理处罚力度。那么如何才能适当加大政府审计的审计处理处罚力度，从而使我国政府审计能够更好地发挥应有的作用呢？本文提出以下几点政策建议：
一是严格对违规金额的处理，违规金额应当如数上交财政、减少相应拨款或者及时归还原渠道，同时应当确定违规金额的处理时限，促使违规金额能够及时得到处理，审计工作组可以采用跟踪审计的方法，对被审计单位违规金额的处理情况进行后续调查，减少违规金额处理不及时甚至不处理的可能性； 二是要建立相应的部门间协作机制，针对移送至司法、纪检监察部门的违法人员，审计工作组应当时刻关注其后续调查处理的进展，审计作为监督方尽管自身没有行政处罚或司法等权限，但应当确保移送的违法人员均得到深入调查，并根据调查的结果得到应有的处罚或刑罚，同时审计机关应当敦促并协助司法、纪检监察等部门确保完整、及时地移送所有的违法人员；三是审计人员应当强化自身的法律意识和职业能力，提高工作效率和业绩，在工作中做到有法可依、有法必依，在严格依据法律法规的前提下，对违规违法行为从严处理、从重处罚，使得政府审计能对潜在的违规违法行为形成威慑并产生遏制作用。
在新常态下，审计署要求各审计机关完善工作机制，改进审计方式方法，着力提高审计效率，提升审计能力。因此，如何解决目前政府审计处理处罚力度过小的问题，提升政府审计的效果，杜绝屡审屡犯现象，是值得关注的，希望本文的研究结论能够对这方面的研究做出一些推动。
主要参考文献：
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陈宋生，刘淑玲．审计处理随意性的实证分析——基于审计部门1984 ~ 2006年的经验证据［J］．审计与经济研究，2010（3）．
王万江．审计处理处罚存在的问题及对策建议［J］．审计与理财，2011（2）．
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