【作 者】
蒋文超，周丽颖，刘玉龙（副教授）
【作者单位】
浙江工商大学财务与会计学院，杭州310018
【摘 要】
【摘要】本文针对浙江艾特软件公司增值税的即征即退税款用于研发能否加计扣除所得税的案例，从现有法规政策和法理上进行初步分析，然后对这种税收征管现状从税收中性与税收效率原则两个角度做进一步研究，发现我国在税收执法和立法过程中对这两大原则的遵循程度还有待改善，进而从立法和执法层面提出“配套性税收优惠”等一系列税制改革建议。
【关键词】税收中性；税收效率原则；配套性税收优惠；税制改革
【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）26-0071-5一、引言
2008年经济危机后，国外需求疲软，出口受阻，GDP增长率迅速回落。为了刺激经济，政府制定了四万亿计划，但是投资对经济增长的推动作用是不可持续的（Paul Krugman，2015），过度投资导致的产能过剩加大了经济转型的难度。后经济危机时代面临严峻的经济形势，李克强总理多次指出，要落实稳增长、调结构的目标，保证经济在合理区间内增长。中央也出台了一系列稳增长政策，以加快产业转型升级，淘汰落后的产能，推动软件、机器人、生物医药等高附加值产业和服务业的发展。税收作为宏观调控的重要手段也发挥了积极作用，樊丽明、李昕凝（2015）研究发现，经济危机后各国为防止经济进一步恶化，咬紧牙关继续执行减税政策。
国家税务总局和财政部在税收政策方面也是动作频频。2015年9月22日，国家对汽车、轻工、机械、纺织四个领域的18个行业企业固定资产加速折旧进行扩围，预计企业能获得50亿元的减税。2015年10月1日起，对享受所得税减半征收优惠的小微企业进行扩围，将应纳税所得额的上限由原先的20万元提高到30万元，企业所得税可按20%优惠税率缴纳。而针对化工行业目前的状况，相关部门正在对税收的优惠政策进行研究，消费税有可能较目前征收比例再减免约30%。这些税收优惠举措能够显著缓解部分企业的资金压力。面对来势汹汹的减税潮，国内部分学者对此产生了质疑，刘尚希（2015）认为全面减税可能会激活已经落伍或本该被淘汰的行业，会降低对深化改革的诉求，进而引起严重的经济和社会危机。这些学者的担心不无道理，但需要指出的是，减税是各国税制改革的共识（靳东升，2012），并且减税政策的推行和税收优惠对象的扩大并不等同于全面减税，这些减税政策带有很强的方向性，而且税收改革本身就是深化经济改革的重要手段。
税收的减免政策应该遵循何种原则？这就引出了税收中性原则和税收效率原则。在欧美国家资本主义发展过程中，市场这只看不见的手一度被认为是最有效的，具体到税收领域就是要让税收最小程度干预经济，即税收中性原则。但是历次经济危机表明市场也有失灵的时候，因此适当的宏观调控很有必要，应该通过税收调控优化市场资源的配置，即税收效率原则。我国市场经济发展时间较短，平衡市场和政府的关系一直是重要议题，在税收立法和执法层面对税收中性原则和税收效率关系的处理上还存在一定的问题，但是也要看到这种状况正在逐步改善，例如“营改增”的实施促进了增值税趋向于税收中性（苏彦，2013）。
本文以实务中的案例作为切入点，以小见大，结合税收效率原则和税收中性原则分析我国税法体系中存在的问题，并创造性地提出配套性减税措施，以期为我国税制改革提供理论支持。
二、案例的引入——浙江艾特软件有限公司的即征即退税款税务处理
浙江艾特软件有限公司（简称“艾特公司”）成立于2005年6月12日，是增值税的一般纳税人，主要的经营业务是研发销售办公软件和提供相关维护服务，客户遍布十几个国家。2008年经济危机后，国外需求萎缩，公司产品中的低端软件销量锐减，在不考虑增值税的情况下该公司2014年实现销售收入2100万元，不含下文提到增值税的即征即退税款、全年费用、成本、营业税金及附加等项目扣除总计1300万元。依据我国《关于软件产品增值税政策的通知》（以下简称“财税［2011］00号文”）中的规定，艾特公司销售自行研发软件符合相关的要求因而获得国税局即征即退增值税的176万元税款，税务机关已经以现金的形式返还。公司管理层认为单纯的低价策略已不能满足客户的潜在需求，为了提升产品的市场竞争力和加快软件开发进度，该公司在2014年8月收到即征即退税款后决定将这笔资金全部用于本年度软件的研究开发。
财务部门在年底公司核算2014年度应纳税所得额时将176万元划定为应税收入，并对176万元研发支出加计50%后扣除，因此最终应纳税所得额是：2100-1300+176-176-176×50%=712（万元）。艾特公司这样处理的理由是：财政部、国家税务总局《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税［2012］27号）中第五条规定，公司取得即征即退的增值税款后，如果将此项收入进行单独核算并全部投入软件的研发或扩大了再生产，那么该增值税即征即退税款可以不征税。其中“可以”二字说法较为含糊，企业可以自行选择。艾特公司放弃了对增值税即征即退税款的免税政策，将其计入应税收入。因此，“作为回报”公司将此项收入全部投入了研发后，应该可以在应纳税所得额中加计扣除。
但是国税局在征收企业所得税时并不认可艾特公司的做法。税务机关认为：176万元即征即退的税款作为“不征税收入”，不属于税收优惠，不在公司所得税征税范围内，因而不存在“放弃”问题。即便公司单方面将增值税的即征即退税款并入“应税收入”，依照财税［2012］27号文税务机关依然将此类收入列为“不征税的收入”，根据收入与费用匹配原则，将此项收入作为支出时也不允许在应税收入中扣除。如果将该税款用于研发支出，也不能采用加计扣除的处理办法。因此，艾特公司需要缴纳更多的税款。关于176万元即征即退的增值税款的处理方法和应税收入的计算方面，征纳双方存在较大分歧。与大多数税务纠纷的处理结果类似，本案例最终的解决方案是采纳税务机构的处理方法。
三、案例的初步分析
艾特公司与征税机关的分歧可以归纳为以下两个方面：一是公司是否有权放弃“不征税收入”；二是划为征税收入后，若用于研发支出能否加计扣除应纳税所得额。
关于增值税的即征即退税款的处理方法本文的观点如下：从具体法规的措辞上分析，财税［2012］27号文对于不征税收入采用的是“可以”二字，仅从字面上理解，艾特公司应该有权选择将增值税即征即退的税款划为“应税收入”，也可以划为“不征税收入”。但是这种含糊的说法虽然没有说明“不可以”，但是也未明确“可以”。
由于我国在税收立法方面成文的法律较少，行政规范较多，并且部分规定存在一定的歧义，为了系统准确地解读法律法规制定者的意图，本文进一步从法理和相关配套政策法规层面分析：
1. 公司对即征即退的税款在所得税征收时是否有权选择免税的问题。这里要理清所得税的征税范围，这就涉及“免税收入”和“不征税收入”两个概念。从法理上分析，企业所得税中的“免税收入”是国家出于经济、政治等目的，实施的免征所得税的优惠政策，即对本应该征税的部分进行了一定程度的减免，本质上看“免税收入”依然属于所得税征税范围。而“不征税收入”不属于公司的营利性活动收入或者不属于生产经营性质的收入，不满足可税性，所以不在企业所得税征税范围内。这在更高级别的法律规定中得到了印证，我国《企业所得税法》在“税收优惠”这一章中提到了“免税收入”，而没有出现“不征税收入”的相关字样。这说明“不征税收入”本身就不是应税项目，所得税的征收和减免更是无从谈起。由此可知，判断增值税即征即退的税款是否可以在所得税征收中免税的关键，是界定该款项是“免税收入”还是“不征税收入”。
关于“不征税收入”，《企业所得税法实施条例》在第二十六条规定，不征税收入是指经由国务院的财政和税务主管部门上报国务院批准，企业获得的特定用途的财政性资金。《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）对财政性资金做出了定义：由政府及相关部门提供的财政补贴、补助等各类的专项资金，包含即征即退、先征后退的税收以及直接减免的增值税等形式。由此可以认定，艾特公司用于软件研发增值税的即征即退税款既是财政性资金，也属于“不征税收入”。可见，艾特公司的增值税即征即退的税款本身就在所得税征税范围之外，是不存在放弃与不放弃的问题。即“免税收入”可以放弃免税，“不征税收入”却不能放弃不征税。
2. 对返还的税款能否加计扣除问题进行分析。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）中规定，公司取得的免税收入用于成本支出和费用时，可以在扣减企业的应纳税所得额的同时享受加计扣除的优惠，而公司不征税收入对应支出产生的资产或费用不能扣除应纳税所得额。由此可知，艾特公司增值税即征即退的税款作为“不征税收入”不能抵扣应纳税所得额。
综上所述，基于对我国现有的税收相关政策法规的理解，艾特公司176万元增值税即征即退的税款在税务处理中既不能计入应纳税所得额，也不能将其用于研发支出的费用加计扣除，因此本案例最终解决方案中采纳税务机构的意见是正确的。
艾特公司增值税的即征即退税款税务纠纷反映出两个问题：一是我国在税收优惠方面经常采用直接减免和现金返还的形式，这种操作方法的优势是过程透明、见效快，但是本案例中对于退还税款用于研发支出后不能享受加计扣除优惠的处理，会导致返还税款的优惠链条到所得税环节停止，无法通过所得税税收调节进一步引导企业的行为，会在一定程度上抵消直接减免的优势。二是通过查阅其他地区税务政策文件发现，不同地区税务机关的处理立场存在一定的差异。例如南京市为了推动软件行业的发展，为软件企业打造“专项”的服务，并提供了一系列的税收“大礼包”，因此这些地方的税务机关对于软件企业会更加照顾，面临与艾特公司类似情况时采取的征税办法可能更倾向于公司的意见。为了进一步研究我国税收征管可能存在的问题，本文结合税收中性原则和税收效率原则做出进一步的分析。
四、基于税收中性和税收效率原则的再分析
（一）理论的定义与分析
1. 税收中性原则。税收中性的类似理念最早出现于亚当·斯密（1776）的著作《国富论》中，他倡导自由竞争和自由放任的市场经济，认为最少的税收是最好的税收，税收不应该影响个体经济的配置，这为税收中性原则奠定了基础。英国的新古典学派代表人物马歇尔（1890）在《经济学原理》中首次明确提出了税收中性原则，他运用消费者剩余和供需曲线概念，发现在市场中加入税收因素后，破坏了原有经济活动的效益和成本关系，产生了“税收额外负担”，进而扭曲了资源配置。因此，他提出政府征税时要考虑尽量降低对经济运行的不正当干扰，尽可能使纳税人超额负担趋近于零。
哈耶克等经济学家对税收中性原则的核心观点做出了诠释，主要有两点：一是税收对经济活动的扭曲和干扰应该减少至最低限度；二是税收对使纳税人因纳税而损失或牺牲应以征税额为限，最好防止其他经济损失的产生，即不应该产生其他额外的负担。
税收中性原则的内涵可以从“量”和“度”两个方面去理解：既要降低税收对经济活动干预作用的“度”，也要尽可能减少因征税行为而使纳税人个体或社会承受超额负担的“量”。税收中性的目的就是通过减少经济干预和提高税收的效率来保持市场活力。这就引出了另一个重要概念——税收效率原则。
2. 税收效率原则。税收效率原则是指以最小的物力和人力等费用投入取得最多的税收收入，并且运用税收的调控作用最大程度促进市场经济发展，或最大限度降低税收对市场经济的妨碍。税收效率原则的核心内容是：①提高税收征管的行政效率，最大程度降低征税产生的费用；②尽可能降低税收带来的超额负担；③税收征管要有助于市场资源达到最佳配置，实现帕累托最优。根据上述定义可以将税收效率原则分为税收行政效率原则和税收经济效率原则。
艾特公司增值税即征即退税收处理中并没有涉及税收征管效率和征收成本问题，更多的是体现税收对企业投资决策（即经济行为）的影响，因此本文中的税收效率问题主要是税收的经济效率。
关于税收经济效率原则，西方部分学者认为，“应该根据不同的情况，通过差异化税收政策，积极地对经济活动进行干预，从而实现对供给与需求的调节，引导资源进行合理的配置，促进市场机制发挥出最大的效率。”
（二）税收中性原则、税收效率原则与案例的衔接分析
1. 税收效率原则与艾特公司案例的衔接分析。本文通过对相关法律规范的分析，在法理上认同税务机关对艾特公司的观点，但是“对错”之外更应该进一步分析政策的“好坏”，即艾特公司税务纠纷中反映出的第一个问题——增值税的即征即退税款用于研发支出后无法加计扣除所带来的影响。
我国作为发展中国家，市场机制还有待完善，市场“这只看不见的手”在经济运行中的作用有待加强，因此政府的适当管控依然十分必要。后经济危机时代税收效率原则在我国的重要意义是通过税收调控优化市场资源配置，加快产业升级转型，淘汰落后的产能，引导资金投入附加值更高的高新技术产业和服务业。《关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011］100号）中关于软件企业的增值税即征即退的规定可以看作是国家引导和帮助软件企业发展壮大的重要举措，有利于节省软件企业的支出，为企业发展省下了宝贵资金。但是如果没有配套政策——即不能将用于研发的返还税款在应纳税所得额加计扣除，那么会使得好的政策大打折扣。虽然税收对于艾特公司整体经营战略的影响有限，但是也不能忽视其对部分款项使用决策的影响。基于“理性经济人”假设，个体都是理性和自利的，对于企业来说就是要追求利润的最大化。如果退还的税款用于研发而得不到所得税税收上的优惠，那么可能会使得艾特公司放弃将返还税款用于研发支出的计划，转而选择短期回报更高的项目。由此产生以下后果，一方面由于研发投入不够导致企业的创新能力匮乏；另一方面会导致部分短期见效快的项目投资过度。这既不利于实现整体经济的升级换代，也违背了国家优化资源配置的初衷，没有实现税收的经济效率。
2.税收中性原则与艾特公司案例的衔接分析。艾特公司税务纠纷案例中反映出第二个问题——不同地区税务机关的处理立场不同，这与税收中性原则是对应的。现阶段我国关于增值税的即征即退税款用于研发支出能否加计扣除应纳税所得额，不同地区税务机关的处理意见存在差异，造成这种局面的原因可以从税收立法和执法两个层面分析。
（1）在税收立法层面：我国的立法权归中央所有，这在一定程度上保证了法律的统一性和稳定性，实现了宏观意义上的公平。改革开放后，为了发展市场经济，增强立法的专业性和实效性，1984年全国人大将税收立法权授权给国务院。国家税务总局和财政部集税收立法权和执法权于一身，在制定相关政策规定时广开言路，近几年陆续推出了“征询意见稿”等举措。但征询范围和效果等方面的问题反映出政策法规制定者对纳税人和学者建议的采纳仍显不足，并且我国相关机构在立法能力上与发达国家存在一定的差距，社会对部分税收政策法规存在异议。另外，立法授权在保证法规制定灵活的同时，也造成了行政规章等规范性文件过多、税收成文法制定方面进展较为缓慢的局面。国家税务总局和财政部颁布的涉税规章超过120件，其他各类规范性文件超过1100件，省以及省以下的规范性文件数量更为庞大。立法授权后由于各部门在制定法律规章时缺乏协调，导致法律执行双方在理解上存在歧义和矛盾，最终使得税收立法层面存在的问题在一定程度上破坏了法律的一致性。
（2）在税收执法层面：当税收法规表述不清晰造成歧义时，如果各地区税务机构能够及时协调、统一口径，那么会在一定程度上降低歧义产生的负面影响。但我国时有发生的事件是：A地区地税局不认可B地区地税局对税收规章的解读。不同地税局之间没有很好地沟通和交流，这又使得立法上的歧义在执行过程中被放大为个体税收待遇上的差异。
上述两个原因导致的结果就是：艾特公司将该笔税款用于研发支出后，由于不能加计扣除减税，导致单从短期收益来看投资研发还不如投资理财项目合适，从而削弱了管理层投资科研的积极性。而另一些地区的软件公司将返还税款用于研发能够额外抵税，无形之中降低了企业的研发支出，管理层则更愿意加大科研投入。这会导致相同的公司面临类似情况时由于缴纳的税款不同，管理层的投资决策和市场决策受到影响，进而影响市场资源的配置。由于税收规定上的歧义，导致企业在政策理解和运用方面花费了更多的人力和物力成本，使得纳税人付出了额外代价，这两点显然与税收中性原则背道而驰，也不利于企业间的公平竞争。
3. 艾特公司案例中税收效率原则与税收中性原则的关系。艾特公司案例中税收中性原则与税收效率原则的主要区别是两者关注的要点不同：税收中性原则关注的是税收是否影响了艾特公司的投资决策，艾特公司与其他公司在面临即征即退税款能否加计扣除问题时是否得到了无差别对待。而税收效率原则关注的是受到税收政策影响后艾特公司做出的决策是否有利于资源合理配置。
两个原则对税收作用的观点看似矛盾，但也存在交集。工业革命后欧美等发达国家市场经济的发展历史表明市场不是万能的，宏观调控仍然必不可少，对于宏观政策目标要制定配套的税收政策，促进资源合理配置，遵循税收效率原则。在制定税收法规时尽量减少措辞上的歧义，执行时不同地区的税务机关应加强协调，使得与艾特公司类似的企业得到一致对待，促进公平竞争，遵循税收中性原则。
关于税收中性原则、税收效率原则与艾特公司案例的关系逻辑如图1所示。
五、结论与建议
浙江艾特公司增值税的即征即退税款案例虽然是与税收执法机构之间的纠纷，但是通过前文的分析不难发现，这种现象反映出立法和执法层面存在问题。我国实行分税制改革以来，在增加税收和发展经济方面取得了长足的发展，但遗憾的是税收立法工作进展较为缓慢，导致行政法规、暂行条例有歧义，使得税务纠纷发生时无法可依。立法授权是引发这些纠纷的重要原因，国务院虽然得到授权，但是由于权限所致只能以行政规定的形式出台税收法规，导致法规效力不足。税收执法中也存在严重的问题，不同地区的税务机关缺乏交流和整体意识，导致税收政策规范执行情况存在“碎片化问题”，因此本文提出以下建议：
1. 实施跨税种的配套性税收优惠，实现事半功倍的效果。近些年我国来对高新技术产业、出口型产业和小微企业制定了一系列的税收优惠政策，释放了巨大的政策利好，但是这些优惠政策大多数局限于单个税种，例如对小微企业所得税的优惠。而一般而言企业在经营中十分复杂，会涉及增值税、所得税等多个税种。单一的优惠政策导致税收减免很难传导至整个经营流程，因而削减了税收优惠对于企业决策的引导效果。减税的政策法规间配套和协调较差，导致税收减免政策往往是“雷声大雨点小”，效果不尽如人意。
因此，本文提出配套性减税建议。结构性减税是针对特定税种实现削减税负水平的目标，例如取消农业税并统一停征和取消100项行政事业性的费用。与我国正在推行的结构性减税不同，配套性减税是指为了达成同一调控目标，在不同税种减免政策上进行协调，例如：艾特公司因为符合财税［2011］100号文的要求获得176万元的即征即退税款，为了引导公司将这笔税款用于研发，在制定企业所得税相关法规时可以允许用于研发支出的返还税款加计扣除所得税的应纳税所得额。这样既符合财税［2011］100号文制定时的预期效果，也提升了税收的经济效率。
对于配套减税是否会影响财政税收的稳定，本文从以下三个方面予以分析：首先，配套减税对于企业行为引导作用明确，效果远好于单个税种“独立作战”，理论上可以以更少的优惠幅度换来更好的效果，因此单从数据上来看未必会显著减少税收，并且配套减税后能促进企业发展、激发经济活力，税基的增长会在一定程度上抵消税收减免带来的财政压力。其次，国家一直推行“小政府、大市场”的政策，实施简政放权，缩减事权会进一步降低对财权的需求。最后需要指出的是，相对于整体经济下行压力，我国存在税负整体较重和增长过快问题，如下表和图2所示：
由上表可以看出，2002 ~ 2014年绝大部分年份我国税收增长率都是远高于实际GDP的增长率，国家税务总局从价格因素、统计口径和税收结构等五个方面做出了解释。韩艺、张军（2010）通过研究发现，尽管税务总局的解释具有一定的可信度，但并不能掩饰我国税负过重的问题，因此可以认为我国还存在较大的减税空间。
2. 逐步将税收立法权收归全国人大，加快税收法律体系的建立。虽然受限于税法的专业性较强和现阶段我国人大人才配备不足，现阶段完全收回立法授权不现实，但是可以按照“先易后难”的原则，尽快针对增值税和消费税等立法条件已经成熟的税种拟订相关法律。全国人大应该组织相关部门专家甚至聘请外部智囊团拟订草案，在广泛采纳社会各界代表意见的基础上对草案进行修改，制定相关税法。
3. 加强不同地区税务机关对于税收法规执行上的统一与协调。通过定期开展交流活动，建立应急沟通渠道等。加强对有歧义的税收条文处理意见的交流和统一，从而减少由于征税机构不同导致的税收差异，为不同地区企业竞争营造公平的税收环境。
本文在立法层面提出两项建议，在税收执法层面提出一项建议，具体如图3所示。其中，“配套性减税措施”能够以较小的税收优惠换来更大的定向税收减免效果，因此具有放大政策红利的效果，满足税收经济效率原则；其他建议是从税收立法和执法层面双管齐下以保证税收中性原则的履行。
六、结语
浙江艾特公司的案例作为我国税收征管现状的缩影，很大程度上反映了我国在税收立法和执法方面存在的问题。作为新兴的发展中国家，我国的改革之路还很漫长，对于税收中性和税收效率等原则的取舍和平衡将是今后很长一段时间税制改革的主要议题。
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