2016年
财会月刊(22期)
说法读规
对融资性售后回租业务开票问题的思考

作  者
张延辉

作者单位
聊城大学数学科学学院,山东聊城252000

摘  要

   【摘要】自2012年“营改增”试点开始,在经历了几次重要的政策调整后,融资性售后回租业务逐渐规范化、合理化,但仍有值得改进的地方。对融资性售后回租业务中涉及增值税开票与否的规定的合理性进行论证,得出结论:从融资性售后回租业务本质出发,应取消租赁双方开具增值税普通发票的要求,但在特殊情况下允许承租方开具增值税专用发票。
【关键词】融资性售后回租;本金开票;金融业营改增
【中图分类号】F812.42           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994(2016)22-0084-32015年12月国家税务总局公布的《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》(国家税务总局2015年第90号公告)第三条规定:“纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。”该规定不仅明确了从销售额中扣除向承租方收取的有形动产价款本金的处理方式,而且对之前融资性售后回租业务的实务操作问题,提出了根本性的解决思路,即重合同而轻发票。
该公告为之前融资性售后回租业务中的开票管理困惑指明了方向,即回租业务的本金扣除不应再以承租方出具的增值税普通发票开票金额为唯一依据,而应更为合理地注重企业经济活动实质和业务合同的审查。这也为今后税收征管方式提出了新的思路,税务机关了解企业经营业务实际情况的方法由以往以票定税管理思维向关注企业经济业务实质及经营合同转变。以票定税征管模式并不是万能的,它是在我国整体征管水平不高的现状下的权益之举,其也有很多不足的地方,多层次全方位地掌控企业业务实质的手段是下一步税收征管发展的方向。
一、融资性售后回租业务涉税政策简要回顾
售后回租是一种特殊形式的租赁业务,承租人将自有设备所有权出售后又回租取得使用权,可在不影响正常经营的情况下盘活存量资产,获得所需资金,减轻资产负债压力,有利于实体经济的发展。售后回租业务的本质是一种融资行为,其课税对象应为融资利息所得。但随着“营改增”的推进,营业税与增值税两个税种征管方式的差异给纳税人与税务机关都造成了不便,一些问题也逐渐显露出来。以下简单回顾回租业务涉税政策的变化。
1. 营业税时期的售后回租政策。《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局2010年第13号公告)最早确立了融资性售后回租业务的课税实质:售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税;承租方出售资产的行为,不确认销售收入。因此,售后回租业务中,承租方出售资产给租赁公司后,租赁公司收取租金时,将承租方支付的售后回租本金部分在营业税税前进行扣除。
2. “营改增”试点初期的政策。自2012年1月1日起,“营改增”试点率先在上海展开,融资租赁企业有形动产融资租赁业务改征增值税,适用17%税率,实际税负超过3%的部分给予即征即退。实际情况为融资租赁企业将本金部分开收据,利息部分开发票,纳税基数与“营改增”之前基本相同,如果按照实际税负超过3%的部分给予即征即退的规定,增值税应纳税额比营业税应纳税额有所降低。因此,“营改增”之后售后回租业务基本没有受到影响。
3. 融资性售后回租业务被打入谷底。2013年8月1日,“营改增”在全国范围展开,《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)规定:从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。同时,国家税务总局明确要求:“不管新老合同,售后回租业务的本金和租息均须全额征收增值税。”
这一政策没有区分融资性售后回租业务与直租业务的本质区别,“一刀切”的征税方式给售后回租业务带来致命打击。由于国家税务总局2010年第13号公告的存在,融资租赁公司拿不到进项发票,增值税链条发生断裂。出租方本金回收业务一并征收增值税导致融资租赁公司需要比以前多缴增值税,税负明显偏高。若要求融资租赁企业按照17%的税率全额缴纳增值税,不仅存在重复征税,而且该业务会出现全面亏损,可能导致整个回租市场陷入瘫痪。
4. 融资性售后回租业务的拨乱反正。经过业界和各类专业人士的积极争取,财政部、国家税务总局废止了财税[2013]37号文件,2013年12月12日发布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)规定:经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供有形动产融资性售后回租服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的有形动产价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。这实际上是回到“营改增”之前的“差额纳税”。
同时,财税[2013]106号文件中还规定:售后回租业务中向承租方收取的有形动产价款本金,以承租方开具的发票为合法有效凭证。但根据国家税务总局2010年第13号公告,按照不征税即不开票的惯例,售后回租业务中,出租人一般无法获得承租人开具的发票,两个规定产生了冲突。实践中,往往是不征税但要求开票进行管理,这样承租人就可以向出租人开票,但不纳税,出租人也因此获得抵扣本金的有效凭证。
5. 融资性售后回租业务的增值税具体扣除办法得以明确。国家税务总局2015年第90号公告第三条的规定对融资性售后回租业务来说,明确了从销售额中扣除向承租方收取的有形动产价款本金的处理方式。
回顾融资性售后回租政策走过的弯路,其实是“营改增”两税种不同的征税方式和抵税制度造成的,营业税按差额征收,但征管上有漏洞,扣除不严谨;增值税征管链条完整,环环相扣,税款扣除控制严密,但正是这种严格的扣除制度使得在制定政策时无法照顾到特殊情况,造成一刀切的情况出现。同时,受我国现有的税收征管能力的制约,征管手段更多依赖以票定税,多方的矛盾使得政策制定上出现漏洞。
二、融资性售后回租业务本金无需互开发票
由上述分析可以发现,不管是政策制定者还是税收征管机构,都存在着滥用以票定税管理手段的固有思维,也正是这种认识上的误区,造成了企业和基层税务机关在实际工作中的困难。本文认为,融资性售后回租业务中本金部分双方无需相互开票,理由如下:
1. 售后回租业务的本质不同于直租业务,承租方销售业务不应同于直租业务的全额开票。直租业务与售后回租业务有本质差异,直租业务相当于信用贷款,而售后回租业务相当于本物抵押贷款。直租业务中融资租赁公司其实发生了两项经济行为:一是向客户的销售行为,二是向客户的融资行为。销售行为对应的是直租业务中租金的本金部分,而融资行为体现在租金业务的利息部分,因此,直租业务可以就本金和利息部分全额开票。但在售后回租业务中,国家税务总局2010年第13号公告早已界定了其经济实质是融资行为,承租方转让标的物不确认其销售行为的纳税义务。因此,税务机关对售后回租业务中承租方的销售行为不征增值税,该行为不属于增值税应税范围,承租方不应开具增值税发票。
2. 出租方本金扣除的依据不应是承租方开具的本金发票,而是双方签订的租赁合同。既然承租方销售行为不纳税,不应开票,为何我国税法要求承租方开具普通发票给出租方呢?其初衷是为了出租方收取租金时按承租方开票金额抵扣本金,为差额计税提供合法的抵扣依据。按照财税[2013]106号文件的规定,承租人开具普通发票给出租人,实际上只是一个税务的技术操作问题,此时承租人给出租人开具的本金普通发票的作用仅仅是作为出租人扣除收取租金时的一个管理凭证,并无销售开票的含义。
但是,结合最新公布的国家税务总局2015年第90号公告可以发现,无需担心因没有本金开票所造成的销售额扣除管理的混乱,因为以合同为依据进行本金扣除更为合理。以票定税的征管方式在售后回租业务中并无效率,而且会带来不必要的麻烦。在融资性售后回租业务中,融资租赁公司取得的租金中增值税的计税依据是差额征收,即只对其相当于利息的部分征税。利息部分的计算方式是依据合同约定,由收取的租金全额扣除合同所约定的本金后的金额,而不是通过扣除之前承租人开具的普通发票开票金额来管理扣除。关于这一点国家税务总局2015年第90号公告的第三条有明确表述。因为在售后回租业务中,融资租赁公司和承租方签订的合同中会明确标明作为贷款本金的设备销售价款,同时也会约定贷款时间、利率以及偿还方式,所以售后回租业务中的本金金额在合同中已约定得非常清楚,无需在销售环节要求承租方开具增值税普通发票来明确。
国家税务总局第90号公告实际上已经承认售后回租业务的贷款本质,本金的扣除是凭合同约定,合同没约定的按实际收取金额确定,所以本金的扣除与发票没有关系,已脱离发票体系。因此,如果强行要求出租人开票,不仅增加了纳税人和基层税务机关的征管成本,而且本金开票无论是对于融资租赁公司还是承租人,都没有实际意义。从最小课税原则出发,应取消售后回租业务双方互开发票的要求,这既减轻了税务机关的征管成本,也减轻了纳税人的遵从成本。
3. 以本金开票金额进行扣除不仅不能加强税务管理,反会增加税务风险。国家税务总局第90号公告第三条规定中,扣除的本金是按合同约定或当期实际收取的金额,也就是说,在售后回租环节本金的扣除不是一揽子扣除的,而是要与原来的合同一一对应,按照每一笔合同的约定金额来扣除。因此,这里的差额征税是按对应的合同计算而来的,即A合同决定A本金扣除,B合同对应B本金扣除,A回租环节本金不能用B合同的本金扣除。
如果要求销售环节开发票,回租环节以之前开票金额扣税,不但没有意义,而且会加大税收管理风险。因为融资租赁公司会取得不同融资业务的各种本金发票,形成一个本金池。那么在实际管理中很可能出现融资性售后回租业务每发生一笔租金的收回就可以扣除本金池中的一笔本金,而不管该本金发票与这笔租金是否有对应关系。如果允许企业无对应关系地扣除本金,那么很容易造成以下两方面的征管风险:一是,企业虚造本金发票来抵扣销售额。不法融资租赁公司可以虚构售后回租业务,即找一家公司虚构一笔100万元的售后回租业务,免税开具100万元的本金发票,后期也不向这家公司收取本金和利息,这100万元就可以用来抵扣其他项目的利息。二是,即使没有虚构本金发票,也不能无对应关系地任意扣除,因为与本金池发票对应的业务可能出现违约或坏账导致将来无法收回租金的情况,那么再用此本金发票来抵扣其他售后回租业务形成的销售额就不合理了。只能把这笔违约或坏账对应的本金发票从本金池中转出,但这样做的管理难度非常大。因此,必须要求后道回租环节的销售额本金扣除和前道销售环节的本金销售发票一一对应。如果做不到一一对应,部分不规范的融资租赁公司就会把所有项目混在一起乱扣本金,差额征税就彻底乱套,成为企业钻税制漏洞的温床。
所以,本金开票并未加强增值税管理,反而加大了增值税税收管理风险。
4. 出租方收取的租金中本金部分不开票不影响承租方企业所得税税前成本扣除。在融资性售后回租业务中,承租人还款时有这样一步会计处理:借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目,贷记“银行存款”科目。这笔分录反映的是企业当期还款中还本付息情况,与企业所得税税前扣除没有任何关系。同时,这笔分录在会计上的做账依据和发票根本没有关系,而是按照承租方当期实际向融资租赁公司归还的金额,直接凭银行转账单据做账,而不是用发票做凭证。因此,本金部分开票对于承租方在会计核算和企业所得税税前扣除上都没有意义。就好比企业向银行借款,在归还借款本金和利息时,不需要就本金部分取得发票做账。
综上所述,本金发票对于融资租赁公司和承租人而言,无论在会计上还是在企业所得税的计算上都没有意义。根据每份回租合同即可清楚本金与利息的金额,完全没有必要要求承租方在销售环节开票,而且出租方收取租金的计税依据也与承租方本金开票金额没有关系,而是按合同约定的收款额扣除。本金开票不会降低税收管理风险,无意义的开票反而会加大基层税务机关增值税管理风险和企业所得税管理风险,出力不讨好。
三、融资性售后回租业务“营改增”试点的启示
当前不断深入推进的“营改增”改革是我国税收制度改革的重要一环,也是我国整个财政管理体制优化与经济结构转型成功的关键,而金融业是“营改增”改革难度最大、涉及面最广的一个行业。我国推行的金融业“营改增”在国际上也是首例,没有成功经验可以借鉴。因此,它需要我们具有高超的政治智慧和创新思维。改革允许有试错的机会,但政策制定者应随时掌握政策效果的反馈信息并及时作出调整。纵观融资性售后回租业务的“营改增”政策优化过程,正反映了政策效果反馈和监测的重要性。在金融业“营改增”这个全新而复杂的领域不可避免会出现政策失误,但我们应不断总结改革经验,为今后的改革积累经验。
金融业资金往来非常频繁,更多的是本金的借贷与偿还,如果每笔资金的划拨都要开具增值税发票,对税收征管而言是更大的挑战。因此,可以考虑跳出以票控税的思维固式,更多地关注企业实际经济合同和业务实质,这样才能减少税收征管难度和降低税收征管成本,推动“营改增”顺利进行。金融业违约风险比较大,在税制设计上应充分考虑这一行业特点,为避免违约造成的增值税抵扣链条断裂的风险,应明确允许开专用发票、合同双方之间违约按何种金额开票。另外,金融业“营改增”应抓住金融业贷款业务的本质,即对利息征税并开票,而这个问题最终演化为增值税差额征收项目如何征管的问题,“营改增”差额征收情况有哪些?为何要以差额征收?征管上如何控制?有没有好的解决办法?我国金融业“营改增”的明细规章制度迟迟没有推出也与征管思维和理念的落后有很大关系。
融资租赁业务从2012年至今已经历了3次重大政策调整,无论是基层税务机关还是纳税人都感到无比困惑。后期金融保险业也会纳入“营改增”范围,考虑到整个金融业影响国计民生,改革影响效应很大。既然融资性售后回租业务本质和贷款业务一样,我们完全可以以这个行业为样本,分析金融保险业“营改增”的政策效应,制定切实可行的增值税管理方法,探索融资租赁业务资产证券化各种模式中的增值税问题,从而为后期金融保险业的“营改增”积累宝贵经验。

主要参考文献:
黄秋玲.论融资性售后回租业务的账务及税务处理[J].财经界,2016(2).
薛春燕.“营改增”后融资性售后回租会计与税务处理探讨[J].财会月刊,2014(13).