【作　　者】
宋海涛1，2（副教授），周 航1（博士生导师）

【作者单位】
1.哈尔滨商业大学会计学院，哈尔滨150028；2.黑龙江财经学院会计系，哈尔滨150025

【摘　　要】

    【摘要】目前我国工业部门的能源消费占能源消费总量的70%以上，工业能源结构不合理、能源利用效率低下、能源消耗量持续增长是工业产业能源消耗的基本特征。“碳足迹”是近年来兴起的一种解决定量评价碳排放强度的研究方法，已得到理论界和实务界的高度关注。从工业活动碳足迹管理的角度研究如何帮助企业节能减排，并对管理会计计量功能和方法进行扩展以支持工业碳足迹管理，这在理论和实践上都具有重大的战略意义。
【关键词】碳足迹；工业碳足迹管理；管理会计计量功能；管理会计计量方法
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）22-0024-3工业碳足迹（Ndustrial Carbon Footprint），顾名思义是指工业企业生产经营活动过程中所产生的直接碳排放和间接碳排放，包括化石能源燃料和化学反应产生的直接排放，以及由于各种工业原辅料以及二次能源消耗导致的间接排放。目前，工业碳足迹评价对象主要包括：①产品的工业碳足迹，即某个产品在工业生产阶段的碳排放；②企业的工业碳足迹，即某个企业全部产品在生产过程中产生的碳排放，包括由于配套工业生产活动而进行的企业运营过程产生的碳排放；③区域的工业碳排放，即某个区域内全部企业的工业生产导致的碳排放。本文所研究的工业碳足迹指工业企业及其工业产品的碳足迹，不涉及区域的工业碳足迹。
笔者将工业碳足迹管理的涵义定义为：由环境工程和管理学两大学科相互融合而形成的一个新兴交叉领域。它继承、发展和耦合了上述两大学科的基本理论，以现代管理学理论结构为指导，借鉴环境管理、环境工程等学科理论，对工业碳足迹进行量化表述分析、规划、控制，为促进工业企业的可持续发展和改进生态经济效益，实现节能减排、绿色环保目标提供重要的决策手段与信息支持。
一、工业碳足迹管理的管理会计计量功能与方法需求
（一）工业碳足迹管理的管理会计计量功能需求
工业生产活动产生的碳足迹被分为直接工业碳足迹和间接工业碳足迹，两者的区别在于是否直接参与产品生产、主要工业生产或辅助工业生产活动。无论是直接工业碳足迹还是间接工业碳足迹，都需要通过科学的计量方法和合理的计量步骤将工业碳足迹量化表述，以便计入产品成本中。现阶段关于工业碳足迹计量的研究成果，仅仅局限在碳足迹质量的计算，对量化的结果如何进行加工、整理，如何通过会计计量的方法以货币或非货币的形式反映在企业经营管理过程中却没有相关研究涉及。
为加强对工业碳足迹的管理，从提高工业碳足迹量化结果参与生产经营管理的功能角度出发，必须对工业碳足迹的量化过程进行管理会计计量功能的扩展，即对工业碳足迹的量化结果进行货币化计量。将直接源于工业生产过程的碳排放交易成本计入产品的生产成本中，辅助材料生产过程产生的碳排放按交易价格计入辅助生产成本中；将间接源于工业生产过程的碳排放计入制造费用中，重新进行归集和分配，核算相关产品的成本，以此提高企业生产经营管理水平、加强企业节能减排、增强企业经济效益并提供决策信息。解决工业碳足迹的量化问题，虽然可以有不同的方法和思路，但碳排放交易权的推出，必须对宏观的碳足迹进行微观的管理会计计量。因此，工业碳足迹的量化对管理会计计量功能产生需求，其管理会计计量功能定位如表1所示：

（二）工业碳足迹管理的管理会计计量方法需求
对于工业碳足迹的计量，将量化的碳排放反映在凭证、账簿中就需要运用会计学、环境工程、统计学等多学科交叉的综合性方法，需要将碳足迹资产、碳足迹负债、碳足迹成本、碳足迹费用、碳足迹效益等纳入其核算范围。目前对碳足迹的研究还在进一步探索中，企业的碳排放对环境和社会的影响也不可能直接用货币计量出来。因此，基于碳足迹管理的管理会计计量方法就需要采用货币与非货币、定量与定性相结合的方法对工业企业碳足迹进行核算，在用数字定量反映的同时加以定性的文字描述，拓展计量方法，更好地发挥管理会计的核算职能。
二、支持工业碳足迹管理的管理会计计量功能设计
进行工业碳足迹管理的管理会计计量功能的设计，首先需要清楚工业碳足迹的计量需要经过哪些步骤。以工业产品碳足迹管理为例，对其进行计量需要经过工业碳足迹排放源的确定、工业碳足迹系统边界的确定、工业碳足迹核算模型的构建及工业碳足迹核算数据来源的确定这四个主要步骤。通过这四个步骤统计产品不同生命周期排放的二氧化碳量，再通过不同地区的碳排放交易价格计算出应计入产品成本的碳足迹，将不能货币化的自然资源及环境消耗在企业财务报表附注中披露。

图1以工业产品碳足迹管理为例，明确了工业产品碳足迹每一个计量步骤需要完成的任务，其中第二步确定工业碳足迹系统边界是最重要的一步，本文将传统研究中工业碳足迹的系统边界向工业生产前后价值链进行了拓展，包括输入原材料、能源消耗、工业生产过程、销售与分配、使用、收回与处置等环节。通过全球变暖潜值将温室气体折算成二氧化碳当量，再与企业购买到的碳排放权相乘，得出可以货币化的碳足迹成本，并记入相应的成本账户，对环境效益和社会效益等方面造成的影响进行管理会计的成本效益分析，同时将不能予以货币化的影响在财务报表附注中披露。
三、支持工业碳足迹管理的管理会计计量方法设计
对工业碳足迹的计量是在明确工业碳足迹系统边界基础上展开的，由于采用生命周期分析方法对工业碳足迹进行捕捉，因此对工业碳足迹的计量分为原材料采购和能源消耗、工业生产、分销/零售和消费者使用、收回/处置四个阶段，如图2所示。

根据工业碳足迹计量的四阶段分析图解，对工业生产经营活动各阶段产生的碳足迹进行分析，见表2。

（一）工业碳足迹量化模型
工业碳足迹的计算模型应该为某一活动水平数据乘以相应的排放因子，即为工业生产过程中所有活动产生的碳足迹之和，本文采用IPCC-LCA混合计算法计算碳足迹：C=[i=1nMEi∙EFi] （公式1）
式中：C为工业碳足迹之和；MEi为第i种材料或能量的消费量（活动水平数据）；EFi为第i种材料或能量基于质量或体积的碳排放因子。对工业碳足迹的研究基于工业生产活动生命周期全过程，因此工业生产活动所有阶段产生的各种温室气体的排放量均采用二氧化碳当量表示。
（二）碳排放量的测算
基于生命周期的工业碳足迹的测算，需要考虑四个阶段的碳排放量，量化模型可以按公式2表示：
C=C1+C2+C3+C4 （公式2）
Ci=Ci,material+Ci,energy （公式3）
式中：C1、C2、C3、C4分别表示导入阶段、生产阶段、使用阶段和收回阶段所生成的碳足迹量。Ci表示某生命周期阶段，Ci,material和Ci,energy分别表示材料消耗生成的直接碳排放和能量消耗引起的间接碳排放。
1. 工业碳足迹导入阶段碳排放量测算。导入阶段的碳足迹测算来源于原材料生产过程或运输途中产生的碳排放或消耗的能量产生的间接碳排放两个部分，如公式4所示：
C1=C1,material+C1,energy
    =[j=1mMj1∙MFj+i=1nEi1∙EFi] （公式4）
式中：Mj1表示第一阶段原材料获取过程中产生的第j类材料实物量，计量单位为千克（kg）；MFj表示第j类材料生产排放因子，计量单位为千克二氧化碳当量/千克（kgCO2e/kg）；Ei1表示第一阶段产生的第i类能源实物量，计量单位为千克（kg）；EFi表示第i类能源生产排放因子，计量单位为千克二氧化碳当量/千克（kgCO2e/kg）。
2. 工业碳足迹生产阶段碳排放量测算。生产阶段的碳足迹测算包括生产经营过程中产生的直接工业碳排放和间接工业碳排放两个部分，如公式5所示：
C2=C2,direct+C2,indirect
    =[p=1nICFdp2+q=1mICFiq2] （公式5）
式中：ICFdp2为第二阶段第p道生产加工工序或第p个辅助环节的直接碳排放；ICFiq2为第二阶段第q种间接参与生产经营活动的间接碳排放。
3. 工业碳足迹根据阶段碳排放量测算。使用阶段的碳足迹测算对象包括分销/零售和消费者使用两个部分的碳排放量，分别由承担运输的厂家、零售商家和消费者通过抽样调查的方式提供相关碳排放信息。对于使用阶段碳足迹的测算，由于运输厂家和零售商家可以辅助提供相关碳排放信息，所以这一阶段侧重对消费者碳足迹的测算。这部分追踪出来的碳足迹，可在企业财务报表附注中披露，不计入产品成本中。消费碳足迹测算如公式6所示：
C3=[i=1nCGHG,i,mass,3∙EFi] （公式6）
式中：CGHG,i,mass，3表示第三阶段使用过程中排放的第i类温室气体的质量；EFi表示第i类温室气体的二氧化碳当量因子，计量单位为千克二氧化碳当量/千克（kgCO2e/kg）。
4. 工业碳足迹收回阶段碳排放量测算。收回阶段碳足迹测算包括收回和处置两个部分的碳排放量，由企业产品回收和处置部门提供相关的碳排放信息，将收回阶段产生的碳足迹的消费量作为费用计入当期管理费用中，直接冲减当期营业收入，这部分碳排放成本作为所得税的抵减项目，减少了企业应纳税所得额，是对企业资源再利用的一种政策奖励。这一阶段的碳足迹主要来源于拆卸、产品回收、零部件重装等收回处理过程中的能量消耗和温室气体的直接排放，如公式7所示：
C4=C4,energy+C2,GHG
    =[i=1nEi3∙EFi+j=1mCGHG,j,mass,4∙EFj] （公式7）
式中：Ei3表示收回阶段消耗的第i类能源质量；CGHG,j,mass，4表示第四阶段使用过程中排放的第j类温室气体的质量；EFi和EFj表示相应能源或温室气体的二氧化碳当量因子，计量单位为千克二氧化碳当量/千克（kgCO2e/kg）。
（三）基于碳排放量的工业碳足迹计量
对工业碳足迹进行四个阶段的测算，将四个阶段的温室气体折算成CO2e（二氧化碳当量），再根据全国各省市的碳排放交易平台上的交易数据计算出企业在一定时间内的碳交易金额，这样就可以对工业碳足迹进行管理会计的货币或非货币计量。对于直接或间接参与工业企业生产经营活动且以货币计量的碳足迹，应当计入工业产品成本中，对于不直接参与生产经营活动而对自然环境产生影响且不能予以量化的碳足迹，需要在企业财务报表附注中披露。
四、结论
本文从满足工业碳足迹计量功能和方法需求的角度出发，将管理会计的计量功能拓展为“综合计量功能”，将管理会计的计量方法定位为“拓展计量方法”，并对支持工业碳足迹管理的管理会计功能和方法进行设计。运用管理会计的计量功能和方法解决工业碳足迹管理的计量问题，这是一种方法上的创新，为今后运用管理会计的分析、规划和控制职能解决工业碳足迹管理的相关问题提供理论基础。

主要参考文献：
Song J. S.，Lee K. M.．Development of a low-carbon product design system based on embedded GHG emissions［J］．Resources，Conservation and Reeycling，2010（9）．