【作　　者】
梁海光1，王 燕2（博士），王如峰3（博士）

【作者单位】
1.广西大学商学院，南宁530004；2.中国财政科学研究院，北京100142；3.中国海洋大学管理学院，青岛266100

【摘　　要】

     【摘要】采用摊余成本对金融负债进行后续计量是一项重要且有难度的业务。本文依据我国企业会计准则，以应付债券为例，通过理论论证与举例分析揭示了一个事实：对应付债券采用实际利率法按摊余成本进行后续计量时，直观上看，在某个时间点上应付债券的摊余成本的数值等于在该时间点上“应付债券”总分类账户的余额。
【关键词】摊余成本；实际利率法；后续计量；应付债券
【中图分类号】F234.4           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）19-0102-5一、问题的提出
我国现行的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）及其应用指南规定：金融负债应当在初始确认时划分为两类，第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债），第二类是其他金融负债（通常包括企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款、长期借款等）。企业初始确认金融负债时应当按公允价值计量，第一类金融负债相关的交易费用在初始确认时计入当期损益，第二类金融负债相关的交易费用在初始确认时计入初始确认金额。第一类金融负债按公允价值进行后续计量，而第二类金融负债采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。
由上述规定可知：金融负债在初始确认时都按公允价值计量，但是不同类别的金融负债在初始确认时其相关交易费用的处理方法不同，后续计量时所采用的计量属性也不同。采用实际利率法按摊余成本对金融负债进行后续计量在实际工作中应用比较广泛，也是相关考试的热点之一。但各种辅导教材在讲解此内容时都是采用列表计算的方法，比较抽象，特别是对核心问题——摊余成本的数值的确定，阐述得很模糊，也没有形成勾稽关系；而且CAS 22对“金融负债的摊余成本”的规定抽象且晦涩，导致会计实务工作者和考生等难以理解和掌握。
采用实际利率法按摊余成本对金融负债进行后续计量时，某项金融负债在存续期内一系列计算数据的确定都以“摊余成本的数值”为基础。所以，如何直观并且明晰地确定和表述“摊余成本的数值”对于处理会计实际业务和应对相关考试具有重要意义。
二、理论推导
金融负债的种类很多，为了易于说明问题，也囿于文章篇幅的限制，本文只以应付债券为例进行剖析，但所推导出的结论对其他种类的金融负债直接适用或具有相同原理性的指导意义。
按照CAS 22及其应用指南的规定，应付债券属于上述第二类金融负债（其他金融负债），所以应当采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。笔者发现：对应付债券采用实际利率法按摊余成本进行后续计量时，在某个时点上应付债券的摊余成本的数值等于在该时间点上“应付债券”各明细账户余额的合计数，也就等于在这一时间点上“应付债券”总分类账户的余额。理论推导过程如下。
（一）应付债券摊余成本的公式推导
CAS 22第十三条规定：金融负债的摊余成本是指该金融负债的初始确认金额经过下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
由于债券的发行方式有溢价发行、折价发行、平价发行三种，不同发行方式下应付债券初始确认金额的计算如下：
溢价发行的方式下，应付债券的初始确认金额=债券的面值＋溢价金额
折价发行的方式下，应付债券的初始确认金额=债券的面值－折价金额
平价发行的方式下，应付债券的初始确认金额=债券的面值
对于溢价发行或折价发行的债券，溢价或折价是发行债券的企业在债券存续期内对利息费用的调整。溢价是发行债券的企业因以后各期多付利息而事先得到的补偿，折价是发行债券的企业因以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。在债券的存续期内，随着溢价或折价的逐期摊销，债券到期日金额体现为债券的面值。对于平价发行的债券，由于不存在摊销溢价或折价问题，其到期日金额直接体现为面值。所以，上述规定所称的“该初始确认金额与到期日金额之间的差额”实际上指的是该应付债券的溢价总额或折价总额，推导过程如下：
溢价发行时，债券初始确认金额与到期日金额之间的差额=（债券的面值+溢价金额）-债券的面值=溢价金额
折价发行时，债券初始确认金额与到期日金额之间的差额=债券的面值-（债券的面值-折价金额）=折价金额
平价发行时，债券初始确认金额与到期日金额之间的差额=债券的面值-债券的面值=0
所以，从准则关于金融负债的摊余成本的定义可得：某个时点上应付债券的摊余成本=应付债券的初始确认金额-至该时间点已偿还的债券本金±至该时间点采用实际利率法已累计摊销的溢价金额或折价金额（简称为“等式”）。
（二）“应付债券”总账与明细账的分析
由上述某个时点上应付债券的摊余成本的计算公式可知，“等式”左边的数值等于在该时间点上“应付债券”总分类账户的余额。分析如下：
1. “等式”右边第一个项目“应付债券的初始确认金额”。虽然我国现行的会计准则中广泛使用“会计确认”这一术语，但尚未对其概念进行严格定义。我国的会计界普遍赞同美国财务会计准则委员会（FASB）在《第5号财务会计概念公告：企业财务报表的确认和计量》中的表述：确认是指把一个事项作为资产、负债、收入、费用等正式加以记录和列入财务报表的过程，确认包括同时用文字和数字来描述一个项目，其数额包括于财务报表的合计数之内。这只是一个项目的初始确认，完整的确认还包括该项目嗣后发生变动的后续确认以及该项目消失时的终止确认。从FASB对“确认”的定义可知，确认包括把一个项目正式记录和计入财务报表的全过程，这是广义的确认，将记录、计量、编制财务报表（但不包括表外附注）都包括在内。所以，应当把确认分为两步：第一步是正式记录，辨认原始数据后进行会计处理，按复式簿记的要求作成由符合确认的基本标准的要素所属的账户组成的会计分录，再按会计分录记入各相关账户；第二步是计入报表，也就是把记录的账户信息按财务报表编制的要求进行调整和汇总，原则上账户与报表中的项目应当相互对应。
对照上述关于确认的表述，可以推出以下结论：应付债券的初始确认是指把应付债券作为负债正式加以记录和列报的过程，需要同时用文字和数字来描述，其数额包括于财务报表的合计数之内；需要辨认原始数据后进行会计处理作出会计分录、记入相关账户、计入报表等程序，并且应付债券的初始确认金额只能在专设的核算应付债券的账户内体现，这样应付债券的初始确认金额能在会计账户中查到。
现行的《企业会计准则应用指南》对“应付债券”科目的使用说明为：该科目核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息；下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目；企业发行债券时应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，按债券的票面金额贷记“应付债券——面值”科目，存在差额的，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。按此规定，企业在发行债券时初始确认应付债券，而且应付债券的初始确认金额应当等于“应付债券”科目下设的各明细科目的借方发生额和贷方发生额抵销后得出的借方余额。按照会计的基本原理，账户的名称是根据会计科目确定的，账户所登记的内容与有关的会计科目所规定的经济内容也一致，但账户具有会计科目所不具有的结构格式，从而可以记录经济业务的变化和结果。因此，上述“应付债券的初始确认金额”体现在账户体系中，就等于“应付债券——面值”、“应付债券——利息调整”这两个明细分类账户的借方发生额和贷方发生额抵销后的余额，并且一定是借方余额。
2. “等式”右边第二个项目“至该时间点已偿还的债券本金”。偿还债券本金的会计分录为借记“应付债券——面值”科目，贷记“银行存款”或其他科目。所以，这个项目的数据可以从“应付债券——面值”明细账户中取得。
3. “等式”右边第三个项目“至该时间点采用实际利率法已累计摊销的溢价金额或折价金额”。无论采用实际利率法还是其他方法，摊销溢价的会计分录都是借记“应付债券——利息调整”科目；摊销折价的会计分录为贷记“应付债券——利息调整”科目。所以，这个项目的数据可以从“应付债券——利息调整”明细账户中取得。
综上所述，“等式”右边的三个组成项目的数据都可以从“应付债券”总分类账户下属的各个明细分类账户中取得，所以“等式”左边（在某个时间点上应付债券的摊余成本）的数值也能够从“应付债券”总分类账户下属的各个明细分类账户中取得。根据记账规则和账户的结构可以推出以下结论：“在某个时点上应付债券的摊余成本”的数值等于在这一时点上“应付债券”各明细分类账户余额的合计数，也就等于“应付债券”总分类账户在这一时间点上的余额。
因为账户存在于账簿之中，会计账簿中的每一个账页就是账户的存在形式和载体，所以，只要发行债券的企业有健全的账簿体系，“应付债券的摊余成本”这一项目的数据就可以很容易地从该企业的“应付债券”总分类账簿中随时取得。用某个期初的“应付债券的摊余成本”的数据乘以实际利率就可得到这个会计期间的实际利息费用。用这个会计期间的名义利息费用减去实际利息费用就可得到这个会计期间应当摊销的溢价金额；用这个会计期间的实际利息费用减去名义利息费用就可得到这个会计期间应当摊销的折价金额。其中，某个会计期间的名义利息费用=债券面值×票面利率×该计期间的时间长度。这就是采用实际利率法按摊余成本对应付债券进行后续计量的基本步骤和计算方法。
三、实例验证
为了检验上述理论推导得出的结论是否正确，现以《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》中的某一例题为基本素材，并进行补充、完善、扩展，设计出如下两个例题来进行验证。
例1：20×1年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券，面值为10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为6%。按CAS 22的规定，该债券在初始确认时应按公允价值计量。由于该债券不存在活跃的市场，因此按CAS 22第五十二条的规定采用估值技术确定该债券的公允价值，具体采用的估值技术是未来现金流量折现法，债券发行时的市场利率为5%。假设不考虑债券的发行费用，请进行相关的账务处理。
解答：
（1）20×1年12月31日，应付债券的初始确认金额=初始发行时的未来现金流量的折现值=10000000×（P/F，5%，5）+（10000000×6%）×（P/A，5%，5）=10000000×0.7835+（10000000×6%）×4.3295=10432700（元）
可见，因债券的票面利率高于债券发行时的市场利率，所以溢价发行债券，初始确认时的会计处理为：
借：银行存款 10432700  
    贷：应付债券——面值 10000000
                    ——利息调整 432700
此处，“应付债券——利息调整”科目的发生额432700元就是溢价总额。“应付债券——面值”明细科目的发生额与“应付债券——利息调整”明细科目的发生额的合计数10432700元就是该批应付债券的初始确认金额。
（2）采用实际利率法按摊余成本对应付债券进行后续计量的计算方法要求：20×2年12月31日应当计算20×2年应负担的实际利息费用，其数值等于20×2年1月1日这批债券的摊余成本乘以实际利率。根据前述的“等式”可得到：
20×2年1月1日债券的摊余成本=应付债券的初始确认金额-至20×2年1月1日已偿还的债券本金±至20×2年1月1日采用实际利率法已累计摊销的溢价金额或折价金额=10432700-0±0=10432700（元）
20×2年负担的实际利息费用=10432700×5%=521635（元）
以后每年负担的实际利息费用的计算依次类推。据此可以编制如表1所示的溢价摊销表。
根据表1中的数据可以做出20×2 ~ 20×6年每年12月31日支付利息、摊销溢价、确认利息费用的分录如表2所示。
（3）20×6年12月31日，债券到期偿还本金，会计处理为：
借：应付债券——面值 10000000  
    贷：银行存款 10000000
“应付债券——面值”明细账、“应付债券——利息调整”明细账及“应付债券”总账分别如表3 ~ 表5所示。

例2：接例1，假设债券发行时的市场利率为7%，其他条件不变。请进行相关的账务处理。
解答：
（1）20×1年12月31日，应付债券的初始确认金额=初始发行时的未来现金流量的折现值=10000000×（P/F，7%，5）+（10000000×6%）×（P/A，7%，5）=10000000×0.7130+600000×4.1002=9590120（元）
债券的票面利率低于债券发行时的市场利率，所以折价发行债券，初始确认时的会计处理为：
借：银行存款 9590120  
    应付债券——利息调整 409880  
    贷：应付债券——面值 10000000
此处，“应付债券——利息调整”科目的发生额409880元就是折价总额。“应付债券——面值”明细科目的发生额和“应付债券——利息调整”明细科目的发生额的合计数9590120元就是该批应付债券的初始确认金额。
（2）与例1的分析思路一样，可以编制如表6所示的折价摊销表。

根据表6中的数据可以做出20×2 ~ 20×6年每年12月31日支付利息、摊销折价、确认利息费用的分录，如表7所示：

（3）20×6年12月31日，债券到期偿还本金，会计分录为：
借：应付债券——面值 10000000  
    贷：银行存款 10000000
（4）填制相关的明细账和总账，如表8 ~ 表10所示：

通过比较表1和表5、表6和表10可知：第一，在债券到期的那个时点，溢价（或折价）摊销表中的“摊余成本”项目的数据等于债券的面值，而“应付债券”总账的余额为0；第二，除债券到期的那个时点外，在其他时间点上都存在以下勾稽关系：在每个资产负债表日，溢价（或折价）摊销表中的“摊余成本”项目的数据都等于“应付债券”总账的余额。
原因如下：一是在溢价（或折价）摊销表中不需要反映偿还债券本金（债券面值）的数据的信息，而在“应付债券”总账上需要反映。二是按CAS 22的规定，实际利率是指将金融负债在预期存续期间的未来现金流量折现为该金融负债当前的账面价值所使用的利率，所以在债券到期的那个时点，所有的溢价或折价已摊销完毕，该债券的未来现金流量已经等用实际利率法，此时实际利率法已完成了使命。
四、结语
对于本文所得出的结论和所运用的论证方法有以下几点需要进一步说明。
本文揭示了如下事实：对应付债券采用实际利率法按摊余成本进行后续计量时，直观上看，在某个时点上，应付债券的摊余成本的数值等于该时点上“应付债券”各个明细账户的余额的合计数，也就等于在这一时间点上“应付债券”总分类账户的余额，但是不等于在这个时间点上资产负债表中“应付债券”项目的余额。因为按照登记账簿的规则，“应付债券”总账的金额与其所属的各明细账金额的合计数必然相等；而资产负债表中“应付债券”项目的“期末余额”等于“应付债券”总账的期末余额减去将在一年内到期的那些应付债券的余额之后的差额，“应付债券”项目被列入资产负债表的非流动负债类。
本文所揭示的上述事实在现行《企业会计准则应用指南》对“应付债券”科目的使用说明中也能看出一些迹象。该使用说明指出：“应付债券”科目期末贷方余额反映企业尚未偿还的长期债券的摊余成本。这为本文的结论提供了佐证。
本文所设计的例1和例2中都没有考虑债券的发行费用，但这不影响结论的得出。因为根据CAS 22及其应用指南的规定，应付债券应当按其公允价值和相关交易费用（包括发行费用）之和作为初始确认金额。所以，如果考虑债券的发行费用，则影响的只是发行债券时“应付债券”总分类账户及其所属的明细分类账户的余额，而此时“应付债券——面值”明细分类账户和“应付债券——利息调整”明细分类账户的发生额的合计数就是应付债券的初始确认金额，而这个初始确认金额是用“等式”计算摊余成本的基础要素。所以，是否考虑债券的发行费用不影响本文所揭示的事实，即不改变“应付债券”总分类账户的余额和摊余成本的数值之间的勾稽关系。
本文所揭示的总分类账户的期末余额和摊余成本之间的勾稽关系直接适用于采用实际利率法按摊余成本进行后续计量的长期借款和可转换公司债券；对于其他采用实际利率法进行摊销的金融负债项目在运用上具有原理性的参考价值。
本文所揭示的事实对于实务工作者具有一定的指导意义，对于参加相关会计职称考试的人员也有一定的借鉴意义。对于金融负债采用摊余成本进行后续计量的相关问题，只要能够做出例1和例2中类似的会计分录，也就确定了每个会计期末（或期初）的摊余成本，进而计算实际利息费用、溢折价摊销问题也就迎刃而解了。

主要参考文献：
葛家澍，杜兴强等．会计理论［M］．上海：复旦大学出版社，2007．
胡世强．会计学基础［M］．成都：西南财经大学出版社，2009．
中国注册会计师协会．2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．