2016年
财会月刊(13期)
参考借鉴
生物资产会计研究文献综述

作  者
史 元(教授),王佳悦,康丽宁

作者单位
东北农业大学经济管理学院,哈尔滨150030

摘  要

 【摘要】生物资产是农业企业经营活动的基础,是最重要的生产资料。由于生物资产具有生物转化特性和自然增值性,其价值评估、会计确认、会计计量与信息披露等过程与普通资产相比更加特殊和复杂,因此,有必要对近年来该领域国内外研究成果进行系统的回顾和梳理,并对未来的发展方向进行展望,以期为日后的相关研究提供借鉴。
【关键词】生物资产;会计计量;信息披露;综述
【中图分类号】F302.6           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994(2016)13-0111-5生物资产具有异于普通资产的生物转化特性和自然增值性,几十年来,世界各国陆续颁布了有关生物资产的会计准则,生物资产会计核算体系的构建也日益完善。2006年,财政部颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS 5),为我国生物资产会计研究提供了新的依据。但该准则在生物资产分类、会计计量属性、后续计量及会计信息披露方面与国际会计准则有所不同,其中有些差异是由我国生物资产核算的实际需求所决定的,有些是由我国资本市场发展相对滞后、信息披露不全面的现状导致的。生物资产独有的生物特性引发了国内外学者对其会计核算进行研究。本文从国际和国内会计准则的异同、生物资产价值评估、会计确认、会计计量与信息披露几方面追踪梳理了国内外生物资产会计研究的文献,并提出了自己的观点。
一、我国会计准则与国际会计准则的差异
Argiles(2000)提出,现行会计准则与现阶段农业发展的特性不符且农业会计记录水平不能与会计实务相适应。为了规范农业活动的会计处理、财务报表列报和会计信息披露,国际会计准则委员会(IASC)于2001年2月发布了《国际会计准则第41号——农业》(IAS 41)。在IAS 41发布之后,新西兰会计准则委员会、国际会计师公会、南非注册会计师协会、新加坡财政部等也纷纷制定了自己的农业会计准则,且几乎与IAS 41一致。2006年,我国财政部在已颁布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》的基础上出台了CAS 5,为我国生物资产会计研究提供了新的依据。
CAS 5与IAS 41在生物资产分类、会计计量属性、后续计量及会计信息披露方面有所不同。IAS 41将生物资产分为生产性生物资产与消耗性生物资产两类;而我国考虑到经济发展对环境的负面影响,在准则中另加入了公益性生物资产,这种资产尽管不能直接给企业带来经济利益,但具有服务潜能,有助于企业从相关资产中获得经济利益。在计量属性的选择上,IAS 41规定采用公允价值模式进行初始及后续计量;而CAS 5要求优先使用历史成本计量属性,只有在其公允价值能够可靠取得时才允许采用公允价值模式。对于后续支出的计量,IAS 41没有明确规定;CAS 5规定生物资产的后续支出通常不再资本化,直接计入当期损益。同时,IAS 41规定生产性生物资产未来可收回金额低于账面价值时按二者差额计提减值准备,当相关因素发生变化致使其可收回金额大于账面价值时,已计提的减值准备可以转回;而CAS 5规定,生产性生物资产的减值准备一经计提不得转回。
此外,CAS 5规定,对消耗性生物资产中的用材林成本的结转除可以采用个别计价法和加权平均法外,还可采用蓄积量比例法和轮伐期年限法;而IAS 41并没有针对生物资产特性提出特殊资产成本结转方法,仅提出了具体辨认法、先进先出法、加权平均法,给用材林成本结转造成困难。会计信息披露方面,IAS 41本着“充分披露”原则对所有权受到限制的生物资产和被抵押的生物资产的账面价值、受到限制的情况、因开发或购买生物资产而承担的义务、与农业活动相关的财务风险的管理战略以及公允价值的取得和变动的原因等进行披露。这些是CAS 5中未作规定的事项,而这与我国采用历史成本计量属性密切相关。在现阶段,我国市场经济的发展并不成熟,准则制定应基于我国实际情况,尊重我国市场经济的发展规律,规范准则的制定程序,以制定科学、适用的准则。
二、生物资产的价值评估
随着我国农业资本市场的不断完善,涉及生物资产的经济行为不断增加,而生物资产种类繁多,生长发育规律和生物转化功能也各不相同,其价值会随着生物生命运动的轨迹不断变化,呈现阶段性特征,此外还受到自然因素和市场因的双重制约。现阶段研究成果显示,国外学者多以未来现金流量现值作为生物资产价值的衡量指标,即采用收益法,将生物资产未来期间的预期收益折现求和,但该方法需要以生物资产具有连续获利能力为前提,只能产生一次收益的或只提供一次产品后生命便终结的生物资产不具有连续获利能力,均不适用收益法。国内学者则多以生物资产不同的生长阶段为切入点,研究市场法、收益法、成本法在生物生长各阶段的适用性。
《国际评估准则》(IVS)指出,生物资产的价值评估应区分农业资产和个人资产,并采用市场法按照其类型和周期进行资产评估。Sallmanns(2005)提出,对生物资产进行估价时,其自然特性是需要特别关注的因素,而确保评估价值可信、可靠的关键则是评估人员的经验、专业和独立性。Siegmund-Schultze等(2007)、Elad Charles 和Herbohn Kathleen(2010)均认可以生物资产所能产生的未来现金流量现值作为生物资产价值评估的依据,因此,确定正确的折现率和净现金流就成为评估的关键。确定折现率和净现金流时还应考虑风险因素。
与其他资产类似,生物资产的价值也取决于其能带给企业的经济利益,因此,生物资产在存续期间的价值变动会呈现出倒“U”型规律,即初始阶段价值较低,但随着生长发育,价值不断增加,一旦达到其生产能力高峰,其价值也达到最大,而后便呈现下降的趋势,直至为零。基于这种特殊的价值变动规律,我国学者张心灵、范文娟、胡海川提出了“生物经济模型法”。21世纪初,大量学者如张力(2002)、王志跃(2002)、杨燕(2007)等用Von Bertalanffy、Logistic和Gompertz非线性模型对鸡的生长曲线进行拟合,结果发现Von Bertalanffy模型拟合度最高。
鉴于此,范文娟等(2013)引用Von Bertalanffy生长方程建立了生物经济模型。采用该方法应先根据实际测得的各阶段生物资产的重量和体积估计生长模型参数,再代入模型估测重量和体积,而后确定生物资产数量,最后将二者相乘即可得到被评估生物资产的总价值。但利用该模型只能反映生物资产个体形态变化产生的增值,不能反映繁殖产生的新生物资产的增值,因此其只适用于消耗性生物资产,不适用于生产性生物资产。
此外,范文娟等(2013)还根据不同类型生物资产的特点总结了对其进行价值评估的方案:①对绝大多数农作物资产应采用成本法,对存在活跃市场的花卉和少数牧草可采用市场法;②评估用材林可采用市场法中的市场价倒算法,处于幼龄期的林木资产可采用成本法,而对经济林资产可采用收益法;③对于可多次产出的生产性生物资产可采用收益法或成本法,但对成熟的生产性生物资产使用成本法会使其价值被低估;④渔业生物资产没有公开活跃的市场也不存在连续获利,最好采用成本法。总之,应因地制宜、因事制宜地选择估价方法。
张心灵(2013)通过对畜牧业生物资产价值提高或降低的原因进行分析后得出,引起价值变动的因素包括资产的自然因素和市场因素,正是二者的综合作用使得生物资产在存续期间的价值变动呈现倒“U”型规律,在评估其价值时应分不同阶段进行:生物资产在未成熟阶段通常只有投入而没有产出,应采用成本法确定其价值;成熟后已具备稳定产出能力,适宜采用收益法;一旦进入“淘汰”阶段,其产出会大幅下降并且有相当一部分直接进入肉类市场出售,此时最宜采用市场法。
王强(2006)考虑到森林资源资产的特殊性和复杂性,基于市场法、收益法、成本法三种方法提出了八种具体的价值评估方法,并重点强调了采用市场法要求具有发育充分的公开的森林资源资产市场,并且参照物及其与被评估森林资源资产可比较的指标、技术参数等资料能够搜集获得。收益法则重点强调了折现率和质量调整系数在收益法运用中的重要性,其中,年净收益法适用于有经常性收益的森林资源资产,如经济林、竹林;年金资本化法主要适用于年纯收益稳定的森林资源资产;收获现值法是所有收入和支出现值的差额,主要运用于未来收益只是集中在几个时点的森林资源资产。可见,为保证生物资产价值评估的准确性,应分不同类别及其生长发育的不同阶段进行评估。虽然关于生物资产价值评估的研究文献已非常丰富,但仍有许多亟待解决的问题。高立宁和王建中(2008)对未来生物资产的研究方向作出设想,提出如何解决生物资产的共性问题,如何明确区分其公允价值与市场价值,如何保证市场法下资产评估结果的可信性等问题。                   
三、生物资产的会计确认与计量
1. 会计计量属性的确定。确定会计计量属性是进行会计初始计量及后续计量的前提,鉴于确保会计报表和会计信息的可靠性、精确性以及历史成本能够反映过去信息的特点,企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本计量模式。但与生物资产价值评估面临的问题一样,生物资产具有的生物转化特性和自然增值性不得不让人质疑历史成本计量模式的客观性和决策有用性。而公允价值计量模式让资产价值更“贴近市场”,能够减少供需双方由于信息不对称造成的矛盾冲突,消除历史成本只反映投入不反映价值的弊端,确保会计信息的相关性和决策有用性。
IASC发布的IAS 41提出采用公允价值计量模式对生物资产进行会计计量,但我国会计准则要求优先使用历史成本计量模式,只有在其公允价值能够可靠取得时才允许采用公允价值计量模式。自IAS 41出台后,大量学者就生物资产计量属性的问题展开了激烈探讨。笔者在文献梳理过程中发现,早期学者们多认可历史成本计量模式的可靠性,但随着时间的推移,越来越多的研究倾向于公允价值计量模式,这与我国资本市场的不断完善及与生物资产有关的经济行为的日益增加密不可分。
Bennett(1996)提出,家禽和森林资产应按照当前市场价格计量,由价格变动引起的价值改变部分应在会计报表的补充说明中注明。 美国的《农业生产者财务指南》规定,可以采用历史成本和公允价值模式对生物资产进行计量,但应以前者为主。Simon Riley(2002)认为,是否采用公允价值计量模式对一年生作物不会产生较大影响,因为其经济寿命不会超过一个会计期间,但对经济寿命超过一个会计期间的生产性生物资产和消耗性生物资产的影响显著。同时,美国、加拿大、法国等国家都主张采用历史成本计量模式。张心灵(2004)提出,应基于企业会计的不同目的在对相关性与可靠性原则进行权衡的基础上选择更合适的计量模式,采用单一模式不能客观反映生物资产的真实价值,最好将历史成本计量模式与公允价值计量模式混合使用,并以历史成本计量模式为主,公允价值计量模式为辅。
随着国际会计准则的出台和生物资产会计研究的不断深入,越来越多的学者开始认可公允价值计量模式。张书峰(2009)认为,在资产负债表日最宜采用公允价值模式进行计量,而初始计量应在使用公允价值模式的前提下根据获得生物资产途径的不同采用不同的表示方式。潘秀玉(2009)提出,由于生物资产的生物转化特性,其价值是不断变化的,当不同来源的生物资产能产生的未来收益相同或类似时,采用历史成本计量会产生较大差异,所反映的信息缺乏相关性,不能为决策者提供有用信息,而公允价值计量属性则会避免这一差异,且更符合资产本身的特点。章洁倩(2009)提出,尽管历史成本计量模式比较简单,但生物资产价值多变,该模式无法真实反映企业全部生物资产的价值。而处在不同生长阶段的生物资产缺乏成熟的市场,以致公允价值难以可靠取得,只有不断完善我国资本市场和资产评估体系,提高会计人员职业判断力,公允价值模式才能更好地发挥作用,而不会成为企业操纵利润、粉饰会计信息的手段。
公允价值模式对实务人员的素质(包括理论、实践能力及创新能力等方面)提出了更高的要求。张心灵等(2015)提出,历史成本计量属性虽然有较高的可靠性,但不能反映生物资产增值给公司收益带来的影响,在会计信息相关性方面存在不足。随着《企业会计准则第39号——公允价值计量》的出台,公允价值计量属性使用范围扩展这一趋势是不可逆转的。但仍有学者认可历史成本计量模式的合理性,如王立先(2009)认为,鉴于林木资产形成过程中存在的自然增值的因素及自然、人为、病虫害等负面因素,采用历史成本计量模式更加合理。
可见,越来越多的研究认为应逐渐向公允价值模式过渡,以保证会计信息的相关性。笔者认为,公允价值计量属性的优势不容置疑,但生物资产尚缺乏成熟的市场,以其完全替代历史成本计量属性会降低农业会计信息的准确性,目前还应采用历史成本计量模式,待资本市场能够为生物资产交易提供成熟的环境且对公允价值的运用能够与外部变化一致时再使用公允价值模式。为了日后更好地使用公允价值模式,我们要借鉴国外成熟资本市场的经验,建立健全的配套机制和制度,加快迈向国际化的步伐。
2. 生物资产的会计计量。无论是普通资产还是生物资产,初始计量及后续计量都是会计核算中的核心问题,尤其是生物资产成长、成熟、蜕化、消亡的生长规律,更增加了会计处理的难度。早在1996年,美国注册会计师协会(AICPA)便提出,农业企业应归集正处在生长阶段的所有作物的直接成本和间接成本,并以成本与市价中的较低者报告其价值;对于以繁殖为目的的动物,应对其全部直接和间接饲料成本进行归集直至其长大并具备繁殖功能为止。1998年8月,澳大利亚会计准则理事会(AASB)发布了《自生和再生资产会计准则》,首次对自生和再生资产及非生物资产的确认、计量及列报作出规定,而后又于2004年7月颁布准则补充说明了接受政府补助的生物资产的会计处理,且指出该准则不适用于与农业活动不相关的动植物。2002年4月,新西兰会计准则委员会发布了与IAS 41几乎完全一致的《新西兰农业征求意见稿》(ED 90)。我国会计准则对生物资产会计核算的要求主要体现在生物资产的确认、取得时的初始计量、包括计提折旧和减值准备在内的后续计量、收获农产品及最终被处置方面。
目前对生产性生物资产的划分是根据其是否具备生产能力(是否达到预定生产经营目的)划分为未成熟和成熟两类:前者指尚未达到预定生产经营目的,还不能够多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产;后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。任厚兵(2012)、陈江(2013)对“达到预定生产经营目的”的界定提出异议,认为以概念中所强调的“多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租”作为判断是否达到预定使用状态的标准是不合理的,因为生产性生物资产从成长期就开始收获,已达到了生产经营目的,最好将其改为“进入正常生产期,可以产出农产品、提供劳务或出租”。任厚兵(2012)认为,目前对生物资产成熟与未成熟的划分脱离了生物资产的生命周期,只是简单参照了固定资产的核算,是不合理的。
在我国现行的历史成本计量属性下,生产性生物资产折旧问题成为备受争议的论题。生产性生物资产的折旧可视为对其取得成本的一种补偿,从成长期开始计提,保证了成长期、成熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。CAS 5给出的折旧方法仅包括直线法、工作量法、产量法,取消了加速折旧法和双倍余额递减法,但很多人认为不应取消加速折旧法。刘卫华和李真(2010)提出:加速折旧法在其他行业中是重点应用的折旧方法,为了保证会计信息在不同行业之间的可比,不应取消加速折旧法;直线法忽略了生物资产在不同阶段提供的经济利益不同的特征;采用工作量法的前提是假定资产价值的降低是由于使用而不是由于时间的推移,但生物资产毕竟是有机体,其在不同阶段的质、量是不同的,价值也是不断变化的;产量法实质上与工作量法并无差别,只是按照农产品产量以及新的生物资产的数量计提折旧更符合生物资产的生长规律。孔莉和虞丽娟(2010)认为,基于生物资产的周期性特征,其折旧的计提应分两阶段进行,在生长发育前期采用直线法,后期采用加速折旧法,才能更准确地反映经济利益创造的过程。但田天和朴颖梅(2008)认为,产量法与生物资产生长规律相契合。相比之下,笔者认为加速折旧法与生产性生物资产性质、经济利益的预期实现方式更匹配,不建议取消加速折旧法。
对于伴随折旧产生的税会差异的处理问题,历史成本计量模式下生物资产的处理与普通资产并无差异,按照税会差异调整应纳税所得额即可。而在公允价值计量模式下,胡伟(2009)提出,虽然税法并没有对公允价值计量属性下的生产性生物资产是否需要计提折旧作出规定,但基于收入与成本配比的原则,应对其计提折旧以确定实际成本。
另有学者专门就某一类资产进行研究,并根据该类资产的生物特征提出会计核算新解,其中以畜牧业资产和森林资源资产居多。黄俊华(2010)、谢晖(2011)提出了我国畜牧企业成本核算中存在的问题。其中,黄俊华(2010)认为,按照现行会计准则确定产畜初始成本会导致企业提供的会计资料缺乏可比性,不利于加强经营管理且易导致企业短期行为,建议将产畜初始成本规定为仔畜价值加产畜达到预定生产经营目的前发生的培育费用。谢晖(2011)针对会计期限与禽畜生长期限不同步的问题,建议补充“按生产性生物资产的正常育成期限进行检查”的内容。在各种不同类型的生物资产中,由于森林资源资产的构成具有多样性,价值计量更加复杂,且具有实物量和价值量连续变动的特点,其成本核算比一般生物资产更加复杂。
对于消耗性林木资产的成本核算问题,张小有(2013)考虑到作业成本法在间接费用分配方面的优势,建议采用类似工业企业常用的作业成本法评估林场消耗性生物资产成本。采用该方法的关键是确定资源动因和作业动因,将消耗的资源分配到作业,再将作业分配到各成本对象。巩鑫(2015)将消耗性林木资产从营造林建设开始到最终原木采伐、回收,分为营林作业中心和木材生产作业中心,确定了以人工、种苗、肥料、农药数量、防火线长度、林道长度、科研经费、木材数量和运输距离为资源动因,以营林面积、施药面积、材积为作业动因,将各项作业分为单位作业、批次作业和能量作业,构建了具体的计算模型。其中单位作业的成本直接计入成本对象,批次作业是在各作业分摊后汇总求和,能量作业的成本是批次作业成本和单位作业成本之和,并以实例证明采用作业成本法能够提高木材产品成本核算的准确性,为提高国有林场的成本管理水平奠定了基础。张媛(2009)提出,成熟的林木类资产采用嫁接的方式改良品种所发生的支出应予以资本化,同时将原来改良前已计提的减值准备和折旧转销,待改良后的品种达到预定生产经营状态时转入成熟的生物资产并重新计提折旧。
四、生物资产的会计信息披露
生物资产的生物特征决定了其类别的划分标准、现存的实物数量、价值量增减变动的情况及原因、估值采用的技术、计提的折旧和减值准备、生物资产所处的环境状况等均是必须加以披露的内容。尤其是不能在表内反映的信息,更应在表外详细披露,以提高会计信息的决策有用性。
对于生物资产会计信息披露,AASB于1998年8月制定的《自生和再生资产会计准则》要求必须对生物资产的特性、动植物的分类及通过契约等方式享有的特定生物资产专有权予以披露。若法律或其他外部因素对生物资产的净市值产生了重大影响,则该生物资产净市值以及受影响的程度也必须披露。Kahikuea(2005)认为,新西兰会计准则委员会虽然要求加强对生物资产类型的披露,但这并不是对生物资产本身进行披露。CAS 5对生物资产信息披露的要求相较于IAS 41更为简单,但这并不意味着可以忽略信息披露。
众多学者针对我国生物资产信息披露的现状提出了存在的问题及改进措施。王乐锦(2008)基于会计信息质量的视角,提出以生物资产为主体进行农业活动所产生的会计收益应分为表内披露和表外披露两部分,对不能在表内披露的生物资源、生物技术在表外进行补充揭示和说明,并认为对生物资产增值部分进行披露的重点和难点在于保证其可验证性。张华(2009)提出,应细化生物资产的分类标准(如成熟与未成熟、幼畜与育肥畜的划分标准),细化信息披露的内容和形式,详细界定“达到预定生产经营目的”的生物资产的技术标准,详细说明各类生物资产的实物数量和账面价值等。此外,应详细披露生物资产的经营风险和相关非财务信息,如可能影响生物资产生长繁殖的自然条件和突发事件及农产品的市场价格风险,并在强制性信息披露的同时鼓励自愿性信息披露,披露内容包括期末生物资产价值、计提减值准备的技术标准、生物资产所处的环境状况和政府的扶持补贴政策等。
更多学者以农林牧渔业上市公司为例进行了实证分析,发现生物资产会计信息披露中存在的问题。贾璐(2013)选取了沪深两市30家农林牧渔业上市公司作为样本,对其财务报告进行分析,得出我国农业上市公司信息披露及时性差,信息分类不明确、不充分且可比性差的结论。蔡月梅、杨德利(2014)以25家上市公司披露的定期报告为对象,根据CAS 5中信息披露的10项要求(生物资产类别、实物数量、账面价值、消耗性生物资产的跌价准备金额、生产性生物资产的相关信息、是否为天然起源的生物资产、是否设定了担保、与生物资产有关的风险情况、风险管理措施及与生物资产增减变动有关的信息),构建了生物资产披露规范性指数指标体系,并进行实证分析,发现生产性生物资产折旧及减值准备经常未计提且多数公司无法给出生物资产实物量增减变动的完整信息,而这一现象在农业和渔业中尤为突出,要想解决这一问题首先应确定计量单位。虽然大多数公司能在“重大风险提示部分”提及与生物资产相关的风险情况,但并没有提及相应的应对措施,这可能是由于存在于生物资产中的风险多是由偶然性很强的不可抗力因素导致的。此外,通过行业对比发现,畜牧业的信息披露情况最好,渔业次之,农业与林业并不乐观。
笔者认为,历史成本计量属性下,CAS 5对信息披露的要求较低,应加强对相关的非财务信息的披露,如生物资产(尤其是消耗性生物资产)的分类标准、资产价值评估的技术、实物量增减变动情况、伴随健康状况和产出能力变动产生的经营风险、与之相关的或有负债等方面,并根据重要业务对企业会计政策进行阐释。待日后过渡为公允价值模式后,尽量在表外披露生物资产的公允价值及其变动信息以进一步反映生物资产的自然增值特性。
虽然目前已有众多学者从不同角度对生物资产会计研究作出了贡献,但基于生物资产的特殊性和复杂性及对其认识的局限性,多数研究还停留在理论层面,缺乏实证的支撑且缺少对特定领域的研究。因此,笔者建议农业企业的会计人员应加强对生产性、消耗性及公益性生物资产生命特征的认识,细化并完善对生物资产生长阶段的界定,采用规范研究与实证研究相结合的方法,加强对特定领域生物资产的深入研究。同时,可引入案例分析法,帮助我们从实际案例中发现问题,总结出不同特性的生物资产在其生长发育过程中适用的会计核算方法。同时,任何新思路、新方法都应当立足于普通资产的核算体系并充分考虑企业的会计政策,发挥会计准则的指导作用,完善我国生物资产会计核算体系。

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