2016年
财会月刊(10期)
工作研究
从递延纳税差异视角看研发用固定资产更新决策

作  者
骆剑华

作者单位
重庆电子工程职业学院财经学院,重庆 401331

摘  要

     【摘要】固定资产加速折旧新政通过改变折旧费用的时间分布,调节各期应纳所得税额,以获得最大的递延纳税利益。本文通过比较“续用”、“先售再购”两种决策下因折旧方法不同所产生的递延纳税差异,为企业在用研发用固定资产更新决策的制定提供合理依据。
【关键词】折旧新政;续用决策;先售再购决策;递延纳税差异
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994(2016)10-0033-3财政部、国家税务总局出台了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[2014]75号),国家税务总局出台了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国税发[2014]64号),完善了固定资产加速折旧企业所得税政策(以下将这两个文件合并简称为“折旧新政”)。
一、折旧新政对企业研发用固定资产折旧规定及解析
财税[2014]75号文规定:对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备(研发用固定资产),单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的,可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。该文件还明确,新购进固定资产是指用于研发活动的仪器、设备类固定资产,时间上是指2014年1月1日以后购进,且在此后投入使用。该文件对加速折旧方式作出规定:采取缩短折旧年限的,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可采取双倍余额递减法或年限总和法。国税发[2014]64号文规定,2014年1月1日后新购进的研发用固定资产除可以享受财税[2014]75号文相关政策外,还可享受研发费用加计扣除优惠政策。
可见,对2014年1月1日前购置的研发用固定资产在继续使用的情况下,不适用折旧新政,仍应按照原折旧年限、折旧方法计提折旧,当然仍可以享受折旧费加计扣除50%的政策。而对2014年1月1日新购进的研发用固定资产,需根据其单位价值是否超过100万元,要么采取一次性税前扣除,要么采取缩短折旧年限和加速折旧方法分期税前扣除,同样,其也可享受折旧费加计扣除50%的政策。
二、研发用固定资产加速折旧递延纳税差异分析
对于在折旧新政出台之前已购置的研发用固定资产,在折旧新政实施后,企业面临是继续使用该固定资产(“续用”)还是先出售在用研发用固定资产再重新购置(“先售再购”)的决策选择。
本文基本分析思路:“续用”决策下,如果继续使用原研发用固定资产,由于不符合折旧新政,应按其剩余折旧年限与原折旧方法计提各期折旧,同时可享受研发费用加计扣除优惠政策,即按其年折旧额的150%税前扣除(本文按年计提折旧,下同);“先售再购”决策下,在满足相同的研发活动条件时,如果先将原研发用固定资产出售,再以等价购置相同性能的研发用固定资产,对于新购置研发用固定资产,其符合折旧新政的规定,可享受研发费用加计扣除优惠政策。上述两种决策中,假设只考虑因适用新旧政策的不同导致各年折旧费差异,不考虑其他差异,因此,两种决策的区别只是折旧方法的不同。对于相同固定资产,由于折旧方法差异仅表现为其各年折旧费在时间上的分布不同,因此,上述两种决策中,研发用固定资产因折旧方法不同,各年税前扣除折旧费不同,导致企业未来因计提折旧,应纳所得税减少额在时间分布上存在差异。从资金时间价值角度来看,以上两种决策未来期间在递延纳税方面将产生差异(递延纳税差异)。
本文假设企业在用研发用固定资产系2014年1月1日前购置,在折旧新政实施后,面临“续用”与“先售再购”两种决策方案。在分析“先售再购”决策时,基于在用研发用固定资产未发生减值的前提,区分出售该固定资产公允价值等于、高于其计税基础两种情况,确定“续用”与“先售再购”两种决策在未来期间因税前扣除折旧额差异产生的递延纳税差异,为企业研发用固定资产更新决策的制定提供依据。、案例解析
例1:某高新技术企业于2015年12月制定了一项研发计划,拟于2016年1月开始研发一项无形资产,当前专门用于研发的仪器、设备系2013年12月购进,原值100万元,会计与税法规定的折旧年限均为8年,均采用平均年限法计提折旧,不考虑净残值、增值税及其他研发费用等,折现率10%,企业所得税税率15%。对该研发计划,企业面临“续用”原研发用固定资产与“先售再购”相同性能研发用固定资产两种决策。在决策时,假设在用原研发用固定资产公允价值存在以下两种情况:(Ⅰ)公允价值75万元;(Ⅱ)公允价值100万元。
解析:对于“续用”决策,研发用固定资产是在2014年1月1日前购置的,因此,在后续研发活动中延续原折旧方法,并可享受折旧费加计扣除50%的政策。对于“先售再购”决策,涉及的所得税业务包括两方面:一是企业出售在用研发用固定资产时,属资产转让行为,涉及确认转让损益;二是等价购入相同性能的研发用固定资产,由于是在折旧新政出台后购置,因此,可采用加速折旧方法计提折旧,并可享受折旧费加计扣除50%的政策。“续用”决策下,剩余折旧年限为6年,仍采用平均年限法计提折旧;“先售再购”决策下,出售环节涉及处置损益,新购进研发用固定资产折旧年限为8年。本例中,固定资产公允价值在100万元以下,适用折旧新政中的一次扣除法,并享受折旧费加计扣除50%的政策。两种决策下,折旧额、税前扣除折旧额及差异等相关项目计算见表1。

 

 

 

 

 

 

 

 

由表1可见,“续用”栏中,因续用固定资产仍按原平均年限法计提折旧,年折旧额为12.50万元(100÷8),并可享受50%加计扣除,则税前扣除折旧额为18.75万元(12.5×150%)。“先售再购(Ⅰ)”栏中,根据新购进单位价值不超过100万元的可税前一次性扣除的规定,当期可一次性扣除其购置成本75万元,还可享受50%加计扣除,即税前扣除折旧额为112.50万元(75×150%),后续各年(2016 ~ 2021年)折旧额为零。“先售再购(Ⅱ)”栏中,当期可一次性扣除重置成本100万元,并可享受50%加计扣除,即税前扣除折旧额为150万元,以后年度折旧额为零。
此外,“先售再购”决策中,出售在用研发用固定资产时需确认转让损益。出售时,固定资产计税基础为75万元(100-100÷8×2),以公允价值75万元出售,转让损益为0元(75-75);以公允价值100万元出售,转让收益为25万元(100-75),该收益将增加当期应纳税所得额。根据表1中“先售再购”、“续用”两种决策在后续期间的折旧差异,其递延纳税差异为:①公允价值为75万元时:[112.50+(-18.75)×(P/A,10%,6)]×15%=4.63(万元);②公允价值为100万元时:[(-25)+150+(-18.75)×(P/A,10%,6)]×15%=6.50(万元)。
例2:将例1中在用研发用仪器、设备原值改为200万元,出售在用研发用固定资产公允价值分别改为:(Ⅰ)公允价值150万元;(Ⅱ)公允价值180万元。其余条件不变。
解析:“续用”决策下,折旧额、税前扣除折旧额的计算方法和结果与例1相同;“先售再购”决策下,根据折旧新政,可采用缩短折旧年限法和加速折旧法计提折旧,同时,还需考虑出售在用研发用固定资产损益。
1. 企业“先售再购”决策采取缩短折旧年限法与“续用”决策间的递延纳税差异。根据折旧新政,采取缩短折旧年限法的,其折旧年限不得短于税法规定折旧年限的60%。税法规定折旧年限为6年,本案例折旧年限取4年(不短于规定3.6年)。两种决策下,相关项目计算见表2。

 

 

 

 

 

 


由表2可见,“续用”栏中,固定资产仍按原平均年限法计提折旧,年折旧额为25万元(200÷8),并可享受50%加计扣除,则税前扣除折旧额为37.50万元(25×150%)。“先售再购(Ⅰ)”栏中,缩短折旧年限至4年,折旧方法按原平均年限法,第1 ~ 4年每年折旧额均为37.50万元(150÷4),按照50%加计扣除后,其每年税前扣除折旧额为56.25万元(37.5×150%)。同理确定“先售再购(Ⅱ)”栏中相关数据。
同样,本例需确定“先售再购”决策下出售在用研发用固定资产转让损益。出售时,固定资产计税基础为150万元(200-200÷8×2),以公允价值150万元出售,转让损益为0元(150-150);以公允价值180万元出售,转让收益为30万元(180-150),该收益将增加当期应纳税所得额。根据表2数据,“先售再购”决策采取缩短折旧年限法与“续用”决策在后续期间产生的递延纳税差异为:①公允价值为150万元时:[18.75×(P/A,10%,4)+(-37.50)×(P/A,10%,2)×(P/F,10%,4)]×15%=2.25(万元);②公允价值为180万元时:[(-30)+30×(P/A,10%,4)+(-37.50)×(P/A,10%,2)×(P/F,10%,4)]×15%=3.10(万元)。
2. 企业“先售再购”决策采取双倍余额递减法与“续用”决策间的递延纳税差异。“先售再购”决策采用双倍余额递减法计提各年折旧。两种决策下,相关项目计算见表3。

 

 

 

 

 

 


由表3可见,“续用”栏中相关项目计算同例2(1)。“先售再购(Ⅰ)”栏中,采用双倍余额递减法公式确定各年折旧额,第1年折旧额为50万元(150×2÷6),第2年折旧额为33.33万元[(150-50)×2÷6],其余年份折旧额及其税前扣除折旧额计算同理。“先售再购(Ⅱ)”栏中相关数据也同理确定。“先售再购”决策下采用双倍余额递减法时,在用研发用固定资产转让损益的确定与例2(1)一样。
根据表3,“先售再购”决策采取双倍余额递减法与“续用”决策在后续期间产生的递延纳税差异为:①公允价值为150万元时:[37.50×(P/F,10%,1)+12.50×(P/F,10%,2)+(-4.17)×(P/F,10%,3)+(-15.27)×(P/F,10%,4)+(-15.28)×(P/A,10%,2)×(P/F,10%,4)]×15%=1.91(万元);②公允价值为180万元时:[(-30)+52.50×(P/F,10%,1)+22.50×(P/F,10%,2)+2.50×(P/F,10%,3)+(-10.83)×(P/F,10%,4)+(-10.84)×(P/A,10%,2)×(P/F,10%,4)]×15%=2.69(万元)。
3. 企业“先售再购”决策采取年数总和法与“续用”决策间的递延纳税差异。“先售再购”决策采用年数总和法计提各年折旧。两种决策下,相关项目计算见表4。

 

 

 

 

 

 


由表4可见,“续用”栏中相关项目计算同例2(1)。“先售再购(Ⅰ)”栏中,采用年数总和法公式确定各年折旧额,第1年折旧额为42.86万元(150×6÷21),第2年折旧额为35.71万元(150×5÷21),其余年份折旧额及其税前扣除折旧额同理计算。“先售再购(Ⅱ)”栏中相关数据也同理确定。“先售再购”决策下采用年数总和法时,在用研发用固定资产转让损益的确定与例2(1)一样。
根据表4,“先售再购”决策采取年数总和法与“续用”决策在后续期间产生的递延纳税差异为:①公允价值为150万元时:[26.79×(P/F,10%,1)+16.07×(P/F,10%,2)+5.36×(P/F,10%,3)+(-5.35)×(P/F,10%,4)+(-16.06)×(P/F,10%,5)+(-26.79)×(P/F,10%,6)]×15%=1.94(万元);②公允价值为180万元时:[(-30)+39.65×(P/F,10%,1)+26.79×(P/F,10%,2)+13.94×(P/F,10%,3)+1.07×(P/F,10%,4)+(-11.79)×(P/F,10%,5)+(-24.64)×(P/F,10%,6)]×15%=2.72(万元)。
四、小结
通过本文案例解析可见,折旧新政实施后,在用研发用固定资产未发生减值时,无论其单位价值是否超过100万元,企业采取“先售再购”决策比“续用”决策能获得更多的递延纳税利益。此外,采取更新决策时,对新购置单位价值超过100万元的研发用固定资产,采取缩短折旧年限法所获递延纳税利益最大,年数总和法其次,双倍余额递减法最小。

主要参考文献:
财政部,国家税务总局.关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知.财税[2014]75号,2014-10-20.