【作 者】
郭 靖，李 敏
【作者单位】
华中科技大学同济医学院附属协和医院，武汉430022
【摘 要】
【摘要】随着医疗卫生体制改革的深入和医疗市场竞争的加剧，为保障公立医院安全、高效运营，加强公立医院内部控制建设具有重要意义。本文基于COSO内部控制框架五要素理论，分析了公立医院内部控制现状以及存在的问题，并逐一提出改进建议，进而提升公立医院内部控制体系建设水平。
【关键词】公立医院；内部控制；医改
【中图分类号】R197.32 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）10-0016-5一、引言
随着国家医疗卫生体制改革的深入，传统的公立医院在经营管理方面正面临巨大变革。从行业层面看，提高医院运营效率是公立医院改革的主要目标之一。从公立医院面临的内外部环境看，近几年国家正逐步减少对公立医院的财政投入，转向重点扶持县级以下和社区医疗机构建设。从医疗市场来看，医改明确提出鼓励民间资本进入医疗市场，这对公立医院形成不小的冲击。因此，公立医院必须建立现代医院管理体制，完善内部控制体系，才能保证自身的可持续发展，实现“优质、高效、安全”的医院运营目标。
2012年11月，财政部下达了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》），要求包含公立医院在内的所有行政事业单位自2014年1月起全面实施内部控制，对单位层面和业务层面的内部控制提出了明确要求。2015年11月，财政部再次下达了《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，强调内部控制是保障组织权力规范、有序、科学、高效运行的有效手段，也是组织目标实现的长效保障机制。相关文件的出台为公立医院内部控制体系建设提供了制度保证。
本文基于COSO内部控制框架五要素，结合公立医院内部控制现状，剖析其存在的问题，继而逐一提出改进举措。
二、公立医院内部控制现状及存在的问题
根据内部控制五要素理论，针对公立医院内部控制现状及其存在的问题，从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面展开阐述。
（一）内部环境
笔者分别从产权关系、治理结构、人力资源政策、职业操守及价值观等要素分析公立医院内部环境，目前主要存在以下几个方面的问题：
1. 产权关系方面。公立医院资产属于国有资产，卫生主管部门代表国家行使医院所有权，医院的人事、行政管理、监督也都由卫生主管部门履行，即所谓的“管办合一”管理模式。这种模式下医院没有自主经营权，容易导致出资人缺位、执法不公、监督机制失衡、效率低下等问题。
2. 治理结构方面。公立医院实行的是院长负责制，大多采用集权式的领导方式。医院高层领导绝大多数都是医疗专家，相对缺乏经营管理知识和经验，市场风险防范意识不强，而公立医院面临的市场环境日益复杂，传统的专家管理模式已不能适应医院的发展。虽然大多数公立医院按照要求设立了院长办公会及纪委监察部门，但在现有管理体制下尚未充分发挥作用。
3. 人力资源政策方面。公立医院人事部门职能定位仍然局限于传统的人事档案管理、人员工资管理、职称晋升管理。在内部绩效考核方面，没有建立科学、规范的绩效考评体系，人浮于事，“大锅饭”、“平均主义”现象严重，缺乏对职工的有效激励。近年来医院粗放式规模扩张，大量招聘人员，缺乏合理的人才选拔制度，导致人员结构失调，许多机构人员冗余，人力成本负担加重，直接影响医院的运营效率。
4. 职业操守及价值观方面。近年来，公立医院“趋利”经营情况普遍，大多数医院以创收为导向，内部绩效考评多以业务收入为主要指标，形成了过分注重经济效益和个人利益至上的医院价值观。“大处方”、“红包”、“回扣”成为医院公开的秘密，全国多位公立医院院长因经济问题被查处，“弘扬人道”、“救死扶伤”的价值观被扭曲。
（二）风险评估
按照《内控规范》的要求，公立医院应对经济活动中存在的风险进行识别和分析，目前公立医院风险评估主要存在以下两方面问题：
1. 控制目标缺乏。公立医院的定位决定了其运营既有公益性又有经济性的特点，因此，管理过程中容易出现政事不分的问题。当前大多数公立医院尚未制定明确的经济活动目标，当然就谈不上辨识影响目标达成的各类风险。
2. 在风险识别、风险分析和风险应对方面，普遍缺乏相应的风险管理能力。公立医院缺乏专业的经济管理人才，工作人员通常对风险的识别和分析能力较弱，对可能发生的风险不够重视，一般在风险发生后才采取应对措施。所以公立医院对风险的反应具有严重的滞后性，采取的应对措施不具针对性，也加大了风险的影响程度。
（三）控制活动
公立医院控制活动应涵盖全部经济活动，本文根据重要性原则，从公立医院经济活动中的预算业务、医疗收入、货币资金、实物资产四个重点方面，对其现状加以分析。
1. 预算业务控制方面。预算是公立医院开展财务工作的基本依据，在医院内部具有法定效力，主要在预算编制、执行、评价等几个环节存在以下问题：
（1）预算内容局限于业务收入和支出，一般尚未编制业务预算、资本性预算和筹资预算。
（2）预算编制缺乏全员尤其是业务部门的参与，多由财务部门独立完成，导致预算编制数据不合理，最终执行结果与预算往往存在较大偏差，无法发挥预算的计划功能。
（3）预算执行缺乏刚性约束，预算内项目支出配额互相挪用情况普遍存在，超预算时，执行的预算调整程序不规范，随意调整预算，无法通过预算实现经营业务管理的目标。
（4）缺乏预算分析，导致预算出现问题时无法及时纠偏。
（5）缺乏预算结果的绩效考核机制，导致无法合理调配资源，成本支出浪费严重。
2. 医疗收入控制方面。医疗收入是医院最为重要的收入来源，一般占到医院收入的90%以上。根据医院业务性质，现金交易量大、交易频次高是其主要特点，同时挂号、缴费、退费会涉及病人及家属、临床医技科室人员、财务收款人员等多个部门和多种岗位人员。绝大多数公立医院虽然已经开始使用HIS（医院信息系统）对医疗收入进行电算化管理，但实务中仍然存在如下问题：
（1）结算岗位设置不合理，收款员既负责收费，又办理退费，未体现收支两条线原则，再加上缺乏对收费、退费活动的监督控制，导致舞弊或错误风险。近年来曝光的医院结算人员贪污案件，很多都是在岗位设置上出现了问题。
（2）医疗收费最大的特点是执行政府定价，所有收费项目都必须严格执行物价部门制定的收费标准。而不少医院为牟取经济利益，通过擅自提高收费标准、私自套用收费项目、多记收费频次等各种形式违规收费，使医院面临物价罚款和社会声誉降低的风险。
（3）部分医院医疗收费未统一由财务部门管理，主要表现为部分临床医技科室私自收取病人费用不上缴财务部门，私设“小金库”。
（4）结算票据和印章管理松散。结算票据管理方面，对票据发放至收款员后的使用过程的监督工作不到位，大量空白票据留存在收款员个人手中，HIS系统未对收款与票据打印进行限制，存在收款不出票的程序漏洞；印章管理方面，部分医院印章长期不清理，收款员随意盖章，甚至出现医院收款员未收款就随意盖章允许病人取药、检查的情况。
（5）医疗退费手续不健全，而财务部门又缺乏相应的稽核机制，造成医疗收入损失。门诊退费员可在无相关审批、无结算票据的情况下随意退费，大多数医院由护士兼任住院退费记账员、退费员，其权限过大，可在HIS系统内随意退费，财务部门也无退费稽核程序。
3. 货币资金控制方面。医院存在大量的资金收支业务，且涉及人员多、交易场所分散，货币资金相关管理岗位是舞弊和贪污等问题的多发区域，主要存在以下问题：
（1）部分医院稽核岗位与收款岗位实际上没有分离，不符合不相容岗位相分离原则。医院收款员利用收款系统漏洞截留营业款、私自利用个人信用卡套取病人缴纳现金的违法违规情况时有发生。
（2）部分医院的资金收支审批权限设置不合理、程序不严格，存在未审批即付款的漏洞。
（3）部分医院缺乏对关键岗位工作人员（如现金出纳、收款员）的监督管理。
4. 实物资产控制方面。公立医院实物资产主要包括药品、医用耗材、设备等，管理中主要存在如下问题：
（1）资产配置环节。采购前，医院普遍缺乏采购论证，造成诸如库存占用资金大、资产闲置等问题。
采购中，部分医院HIS系统物资管理权限设置不合理，科主任、采购员、保管员均具有出入库、调价等操作权限，容易导致商业贿赂，致使医院高价购入设备、耗材，给医院造成经济损失。
验收环节，缺乏严格的验收程序，验收走过场，一般仅仅是使用科室签字即算完成，对精密、贵重的医疗设备没有具备专业资质的技术人员进行技术鉴定，采购不合格资产的情况时有发生。
（2）资产领用环节。资产领用审批不严格，库管人员随意发放物资，登记不及时、不准确，使得实际领用科室与系统领用登记科室不匹配，给后期资产核实造成极大困难。
（3）资产保管与使用环节。药品是占用医院资金最大的流动资产，大多数医院由药剂部门负责管理药品实物，财务部门负责账务处理，药品实物管理存在白条借药、熟人随意换药等情况，直接导致药品“账实不符”。耗材管理方面，医院大多未在科室建立二级库房，而采用“以领代支（耗）”的方式核算科室材料使用，这样的核算方式无法真实核算科室材料的使用数量，导致科室耗材成本数据失真；材料发出至科室后，其使用和流转过程未被监督，浪费严重，甚至有医院出现过科室变卖耗材的情况，医疗成本失控；对高值耗材的使用未进行追踪管理，容易造成医疗安全隐患。
（4）资产处置环节。国家对公立医院资产处置有严格的管理规定，必须遵循公开、公平、公正和竞争、择优的原则，严格履行审批手续，并对处置资产取得的收入按照政府非税收入的管理规定实行“收支两条线”管理。实际工作中，很多医院随意处置资产，如自行捐赠、变卖、处置资产，收入自行留用的情况较为普遍。
（5）资产盘点制度未落实，缺乏账实核对程序。以药品为例，医院药房缺乏有效的存货盘点机制，存货盘点通常由实物管理人员自行负责，财务部门、内部审计部门极少参与，存在舞弊风险。
（四）信息与沟通
公立医院通过信息与沟通活动，可以促进部门间的沟通与协调，有利于相关部门提升工作效率。实际工作中主要存在以下问题：
1. 信息化程度较低。大多数医院虽然建立了HIS系统，但仅仅只是替代了手工操作，信息化功能未充分发挥。
2. 非正式沟通方式使用较多。医院信息传递多使用口头传达和自上而下的方式，容易造成信息失真。部分医院正式沟通渠道不畅，很多工作依赖非正式沟通，沟通效率低下。
（五）监督
恰当的监督有利于及时发现内部控制设计和实施中的问题和薄弱环节，并及时对其进行改进，确保内部控制体系有效运行。目前公立医院的内部监督的执行力度普遍较弱，主要表现为：
1. 审计部门职能弱化。实施内部监督的主体内部审计部门的人员配备相对不足，人员素质无法达到实施内部控制的要求，且内部审计主要工作重心集中于工程项目审计，审计部门的内部监督职能大都未能体现，审计部门未发挥应有的监督作用。
2. 内部审计独立性较差。在传统组织架构下，内部审计独立性无法保证。
三、内部控制改进建议
针对上述公立医院内部控制中存在的问题，为保证公立医院内部控制目标的实现，现围绕内部控制五要素逐一提出改进举措。
（一）优化内部控制环境
1. 探索建立公立医院“管办分开”管理机制，建立明晰的产权关系。新医改明确指出要建立“管办分开”的公立医院管理体制，如上海市通过成立申康医院发展研究中心改革公立医院产权关系。该中心作为市级公立医疗机构国有资产投资、管理、运营的责任主体和政府办医的责任主体，主要负责资产管理、规划以及院长绩效考核，强化外部监督和评价功能；上海市卫生计生委只作为主管全市卫生工作的政府职能部门，负责卫生行业管理；公立医院作为独立法人单位拥有自我管理、自我发展的自主经营权。通过这一创新模式，公立医院产权关系得以明晰，政府办医政策得以落实，也保证了公立医疗机构的经营效率、医疗效果，体现了公立医疗机构服务社会的非营利性本质。
2. 优化法人治理结构。充分发挥院长办公会的决策职能，严格执行“三重一大”民主讨论、民主决策的议事规则，同时应选聘懂经营、善管理的人员作为总会计师进入决策机构，充分发挥其经济管理职能。
3. 大力弘扬医务人员“救死扶伤”、“人道主义”的医学精神，建立正确的公立医院价值观。政府应提高对公立医院的财政补助水平，让医务人员获得与付出成正比的“阳光薪酬”。如国家卫生计生委组织的委预算管理医院经济管理绩效考评中专门引入了公益性指标，在引导医院回归公益性方面取得了良好的效果。
4. 强化公立医院人事管理。医院内部应实行以劳动服务量、公益性、服务满意度为主的综合绩效考评制度，调动职工积极性，避免单纯考核经济指标的弊端。如华西医院进行全院定编定岗、按岗取酬的制度探索，武汉协和医院引入平衡计分卡、KPI等绩效考核工具加强对医院运营情况的综合考评等，这些医院均在人事管理方面做出了积极的尝试。
（二）建立风险评估机制
1. 公立医院应根据开展的各类经济活动逐项确定控制目标，且应与内部控制整体目标一致。需要注意的是，行政事业单位经济活动控制目标最终是提高公共服务的效率和效果，而不能以营利为最终目标。
2. 提升公立医院风险识别、风险分析和风险应对能力。医院应加强对经济管理人员的培训和培养，由内部控制职能部门或牵头部门选派熟悉内部控制制度的人员对医院层面和业务层面的风险进行全面梳理、及时识别，系统分析与控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。如武汉协和医院针对财务风险，编制了财务部门内部所有岗位的风险点及风险控制措施指导手册，并定期开展交叉监督检查。
（三）强化控制活动
针对第二部分中控制活动方面存在的各类问题，下文将在预算业务控制、收入控制、货币资金控制、实物资产控制等方面逐一进行改进。
1. 预算业务控制改进。下文分别从预算编制、预算执行、预算分析和预算绩效考核等几个方面进行论述。
（1）在预算编制时应以医院战略为导向，以医院发展规划和年度工作计划为依据，综合考虑近年来的收支情况，医疗服务收费价格调整情况，采用零基预算、弹性预算等方法，编制业务预算、财务预算、资本预算及筹资预算等医院全面预算。
（2）预算管理应强调全员参与。如武汉协和医院通过构建多层级的预算组织结构，主要包括临床科室、职能部门、预算工作委员会、院长办公会以及职工代表大会几个层次，借鉴财政预算的“二上二下”流程，提高预算的全员参与程度，提高预算编制的准确性。
（3）加强预算控制。为提高预算执行刚性，应加强医院预算信息化建设，规范预算调整程序，将预算管理融入业务流程，从事前、事中、事后全程加强预算控制，减少人为操作。
（4）加强预算分析。建议设立预算管理员岗位，负责对预算执行情况定期分析、检查，尤其是对未完成预算的项目，从政策变化、环境和条件因素、决策、管理等方面进行分析，提出相应解决办法，及时纠正预算执行过程中的偏差。
（5）重视预算绩效评价。预算管理的最终落脚点是预算绩效，为提高预算绩效，建议在预算编制时设定绩效目标，在年度终了或重大项目实施一段时间后，进行预算绩效评价，从而促进医院发展战略达成。通过开展预算绩效考评，能够合理调配各种资源，找准成本控制点，减少浪费，继而减轻病人负担，实现社会效益和经济效益的“双赢”。
2. 医疗收入控制改进。为加强医疗收入管理，避免收入流失，医院应采取的主要措施有：
（1）合理设置结算岗位。如设置独立的退费窗口，不经办收费业务，只负责办理退费审核，并选派责任心强、职业素养高的职工负责该项工作；设立医疗收入后台稽核岗位，建议设置三级收入复核制度，每日由复核人员对收入、票据、退费等医疗结算业务结合不同侧重点进行审核，及时发现问题，堵塞漏洞。
（2）严格执行政府定价，杜绝违规收费行为。可在财务部门下设立专门的物价管理岗位负责医院所有医疗收费项目管理，系统管理收费项目并统一标准，定期开展物价自查，确保各项医疗收费符合国家物价规定。
（3）医疗结算应统一由财务部门管理，在财务部门下设医疗结算室，专门负责医院所有门诊、住院病人费用结算，并由财务部门统一进行会计核算，严禁设立账外账，杜绝私设“小金库”。
（4）加强医疗结算信息系统安全管理，提高系统安全等级。如武汉协和医院通过限制系统管理员进行前台操作，利用指纹登录方式取代传统的密码登录，建立系统授权机制，通过增加系统操作日志对所有系统操作留下操作痕迹等方式确保系统安全。
（5）加强票据和印章管理。票据管理方面，财务部门应设立专门岗位对票据的申领、启用、核销、销毁进行管理，对于医疗结算票据建议由专人在信息系统进行票据维护后收款人员方可使用，通过信息系统监控票据使用情况，实现系统自动核销票号，减少手工登记程序；在印章使用管理方面，可依托信息系统加强监控，病人缴费成功后，信息直接传递给相关科室，相关科室通过系统核对盖章后的单据，确认无误之后方能发药、检查治疗，杜绝随意使用印章风险。
（6）建立严格的退费审批环节，加强退费的后台稽核，杜绝“人情”退费。门诊退费方面，必须由医生签名并写明退费原因，同时将结算信息系统与相关检查、治疗科室业务系统联网进行控制，相关科室在系统内取消执行后，财务人员才能办理退费；住院退费方面，建议由财务部门统一管理病房记账人员，记账、退费都执行统一的标准和规范，同时在财务部门设立专职住院病人退费审核岗位，主要职责是动态监督病房退费操作。
（7）加强应收款项的管理。财务部门应定期对医疗收入分类账进行账龄分析、对账，判断是否有异常情况，定期检查医疗收入是否及时、足额收回，对应收未收的医疗收入应及时查明原因，并指派专人负责催收。
3. 货币资金控制改进。
（1）以既方便病人就诊缴费，又要确保货币资金安全，避免货币资金被盗窃、挪用等情况发生为原则，武汉协和医院在货币资金内部控制上进行了如下改进：强化工作日关窗口结账制度，每日安排专人核对HIS系统结账总数和实际现金结余数，确保账实相符，收款员每日将营业款及时足额上缴；与银行合作建立上门收款制度，当日营业款当日全部缴存银行；将单机刷卡POS系统改为联网MIS系统，杜绝收款员刷卡套现；同时在所有收款窗口加设监控探头，增设保险柜用于存放备用零钞，备用金库24小时110联动，确保结算资金安全。
（2）严格执行业务部门审批、会计审核制证、出纳付款、主管二级复核程序，确保不相容岗位分离。
（3）对于涉及货币资金业务岗位，如现金出纳、收款员岗位，首先应加强人员准入方面的管理，选派合适人员从事相关岗位工作。另外，除建立货币资金的定期盘点清查制度，还应加强不定期的专项交叉检查工作，及时发现漏洞，督促相关人员及时整改。
4. 实物资产控制改进。公立医院应专门成立国有资产管理部门，统一管理实物资产，定期组织全院范围的清产核资，摸清医院的家底。同时还应加强资产管理部门和财务部门之间的信息交流，使双方数据保持一致。具体改进措施如下：
（1）资产配置环节。加强资产采购前的评估分析，并严格执行预算、计划、审核、采购流程，杜绝采购的随意性。
以药品库存管理为例，财务部门应积极参与数据测算，协助药剂部门合理确定采购批量，提高药品周转次数，减少药品资金占用，降低库存药品储存成本和机会成本。在资产采购过程中资产入库、保管、付款、验收等岗位严格分离，并相互牵制，避免因个人权限过大引发的舞弊行为。
验收环节应根据采购项目确定验收方式，大型设备应由具有相关质量检测资质的机构办理验收程序。
（2）资产领用环节。严格领用审批制度，规范医院科室字典，库管人员准确录入领用科室和人员信息，为后续资产保管、使用、退库、报废、处置等奠定基础。
（3）资产保管与使用环节。药品管理的重点是加强药房实物管理，杜绝“人情换药”、“白条借药”情况的发生，同时药剂部门与财务部门应定期对账，确保药品账实相符。
耗材管理方面，应按照“收入与成本配比”原则，在使用科室建立二级库房，真实反映各临床科室实际耗用材料成本，实现收入与成本的匹配；对高值耗材应实行条形码或射频码追踪管理，由专人进行监督审核，保证材料使用得到有效监控，减少医疗风险隐患。
通过资产管理系统加强资产调配的实物管理，实时追踪资产流向，杜绝权责不清的问题。
（4）资产处置环节。公立医院应严格执行资产处置审核审批程序，待上级主管部门和财政部门批准后，才能对实物资产进行处置，并建立处置资产清单制，对处置资产逐一销账，避免账实不符的情况出现，同时按规定上缴处置收入。
（5）严格执行资产定期盘点制度，除业务部门外，财务部门和内部审计、监察部门都应参与实地盘点，避免出现账外资产、资产流失、资产信息失真、账实不符等情况。
（四）加强信息与沟通
1. 加强信息系统平台建设。如使用OA办公平台、微信公众号等信息化手段都能为公立医院加强信息沟通的及时性与准确性提供保障。另外，可调研国内外一些管理先进的医疗单位，了解它们正在使用的办公管理系统，通过向它们取经，引入适合本单位情况的一体化办公系统，切实提高公立医院的信息化管理水平和日常办公效率，也为更有效的信息沟通提供渠道保障。
2. 加强信息公开方面的建设。为避免信息传递失真，医院应拓宽信息公开渠道，创新信息公开方式，扩大信息公开覆盖面。充分发挥医院办公网、院长办公会、职工代表大会等信息传递渠道的作用，做到信息传递畅通，并鼓励职工参与互动。
（五）强化监督
1. 强化内审、纪检的监察职能。建立内部控制自我评估机制，定期对内部控制工作的建立和实施的有效性进行评定，并撰写内部控制工作自评报告提交院长办公会。
2. 内审与外部监督相结合。在现有组织架构下，公立医院主管部门应授予内审部门适当的权力，确保其能够独立履行审计职责。
在医院做好内部监督的同时，政府相关部门，如卫生部门、财政部门、税务部门、物价部门、审计部门等还应从不同的角度对公立医院实施有效的、全方位的外部监督。
3. 强化问责机制。问责机制的核心是明确相应的责任主体，同时根据自评报告和相关监督监察结果与绩效考核挂钩，建立考核评价机制，只有这样才能保障监督能够有效实施，避免检查、监督活动流于形式。
四、结论与展望
公立医院通过对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项内部控制要素的改进，必将提升其内部控制体系建设水平。随着国家医疗体制改革的深入，一整套行之有效的内部控制体系，也将为公立医院的可持续发展保驾护航。同时，公立医院内部控制体系的建设是一项长期的系统性工程，需要通过不断地摸索和创新持续改进。
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