【作 者】
蒲方合（教授）
【作者单位】
贺州学院经济与管理学院，广西贺州542899
【摘 要】
【摘要】 我国房地产税税费结构、税收结构不合理，未能形成促进土地资源、房屋节约集约利用的税收激励机制，未能形成促进地方财政可持续发展的房地产税费体系。为了保障经济可持续发展，我国房地产税的功能应主要定位于业主在房地产保有环节对土地资源和房屋的节约集约利用。在房地产保有环节开征土地使用税、房产税，分别计算，合并缴纳。通过对建设用地的区位、地段等因素之综合评价，可构建房屋实际分摊的建设用地面积之折算值数学模型。以房屋实际分摊的建设用地面积之折算值、建筑面积分别作为土地使用税、房产税的计税依据。对家庭自住用房实际分摊的建设用地面积之折算值超过土地使用税税收优惠值的部分，超额累进征收土地使用税；对自住用房面积超过人均税收优惠面积的部分，超额累进征收房产税。
【关键词】 房地产税；土地使用税；房产税；综合系数；折算值
【中图分类号】F276.6 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）09-0050-7房地产税分为广义的房地产税和狭义的房地产税，广义的房地产税是指在房地产的开发、交易、持有环节以房地产作为征收对象的税收；狭义的房地产税是指在房地产的持有环节以房地产作为征收对象的税收。
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：“加快房地产税立法并适时推进改革”。2014年3月，李克强总理在《政府工作报告》中再次提出：“清费立税，推动消费税、资源税改革，做好房地产税、环境保护税立法相关工作。”2015年3月3日，财政部副部长朱光耀称房地产税立法工作应由全国人大牵头，财政部配合。房地产税被列入十二届全国人大常委会立法规划第一类项目，预计最快2017年前获得通过。
财政乃国家治理之基石。房地产税立法牵涉城镇居民、农村居民、房地产开发商、建设单位、各级政府等众多利益相关者，关联城镇土地使用税、土地增值税、增值税、营业税、契税、个人所得税、企业所得税等诸多税种，是一项系统工程，被各方密切关注。关于房地产税的研究成果，在中国知网输入“房地产税”， 从2015年1月1日至9月15日，仅论文就可检索出176篇。本研究以资源节约集约利用为视角，再次就如何进行房地产税改革进行探讨，以抛砖引玉。
一、我国房地产税的起源及变迁
我国房地产税源远流长，周朝即对土地征收“廛布”，唐朝设有“间架税”，清代设“计檩输税”、“房捐”。1941年5月和1943年3月，国民政府先后颁布了《房捐征收通则》、《房捐条例》。按照《房捐条例》，在依法征收土地改良物的县市和商业繁荣地区，房捐税税率为自主房屋现值的12%或出租营业用房年租金的20%。
1950年1月，按照中央人民政府政务院公布的《关于统一全国税收的决定》，设立了包括房产税、地产税在内的14个税种。1950年6月，房产税、地产税合并为房地产税。1951年8月8日，政务院发布了《城市房地产税暂行条例》。依据该条例，房产税之计税依据为标准房价，按年征收，税率为1%；以标准地价作为地产税的计税依据，按年征收，税率为1.5%；对房价地价不易划分的城市房屋，合并征收城市房地产税。
根据1972年财政部上报的《关于扩大改革工商税制试点的报告》以及《中华人民共和国工商税条例（草案）》，1973年简化税制，将国营、集体企业缴纳的城市房地产税并入工商税，但对个人、外商投资企业和外国企业仍然征收城市房地产税。1984年10月，再次改革工商税制，实行第二步利改税，对国营、集体企业恢复征收城市房地产税。鉴于城市土地为家所有，将城市房地产税分为房产税和土地使用税。1986年9月15日和9月27日，国务院先后颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。按照《城镇土地使用税暂行条例》，至2005年12月31日，1990年前通过行政划拨方式取得土地使用权的外商投资企业、外国企业，只缴纳土地使用费而不缴纳土地使用权出让金和城镇土地使用税，1990年后通过出让方式取得土地使用权的外商投资企业和外国企业，缴纳土地使用权出让金，不缴纳土地使用费和城镇土地使用税。1990年后以出让方式取得土地使用权的内资企业，则需要缴纳土地使用权出让金和城镇土地使用税。
2006年12月31日，根据国务院令第483号，修改了《城镇土地使用税暂行条例》，提高了每平方米城镇土地使用税的年税额幅度，自2007年1月1日起，对外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税。
1993年12月13日、1995年12月17日，国务院、财政部分别发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则。2007年12月1日，国务院又颁发了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。至此，直接调整房地产税收的5个税种已经设立。此外，间接调整房地产税收的个人所得税、企业所得税、营业税、增值税、契税、印花税、城市维护建设税也陆续设立，我国房地产税体系初步形成。
二、我国房地产税存在的问题
《城市房地产税暂行条例》实施于1951年，2009年被废除。《房产税暂行条例》制定于1986年，虽然根据2011年1月8日《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》进行了修订，但内容上未做改动。《城镇土地使用税暂行条例》于1988年1月1日起施行，虽然经过2006年12月修改后，每平方米土地使用税年税额提高到原来的3倍，城镇土地使用税的征收范围也扩大了，但在内容上未做大的调整。随着我国社会、经济的迅速发展，城市化迅速推进，城市化率已达50%左右， 利益格局发生了深刻变化，原来的房地产税体系已经不能适应社会、经济发展对经济利益关系调整的需要。
（一）未能建立起促进资源节约集约利用的房地产税收激励机制
房地产开发环节的税种有土地增值税、营业税、耕地占用税、城镇土地使用税、企业所得税、印花税、契税等10个。房地产转让环节中由房地产开发企业缴纳的税种有企业所得税、营业税、土地增值税、城市维护建设税；由买方缴纳的税种有契税、印花税。房地产出租环节中出租人缴纳的税种有营业税、个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税。而房地产持有环节中房地产持有人缴纳的税种仅有房产税和城镇土地使用税。我国房地产税负结构不合理。
2010年，我国房地产保有环节的税收仅为1898亿元，占房地产流转环节税收7723亿元的24.58%。2012年，我国房产税为1372.5亿元，城镇土地使用税为1541.7亿元，二者合计占地方财政收入的6.2%，而房地产开发、流转环节的土地增值税、契税合计占地方财政收入的11.8%。虽然2010年底我国城镇居民自有住房率已达89.3%，但房地产持有环节的税收成本低，而且无论面积大小，自住用的房屋持有环节一律免征房产税、城镇土地使用税；开发流转环节的房地产税收成本却相对较高。而住房为刚性需求，房地产开发企业最终把房地产开发、流转环节由其负担的税收成本转嫁给了购房者，导致房价不断攀升。即使只对营业用房地产征收房产税、城镇土地使用税，二者的税额、税率也很低。
2015年，按重庆主城区土地出让综合楼面地价标准，一级商业用地（40年）、住宅用地（50年）、工业用地（50年）的土地出让综合楼面地价分别为4400元/平方米、2970元/平方米、1340元/平方米。而按照2013年《重庆市人民政府关于调整主城区城镇土地使用税等级税额标准的通知》，重庆市主城区一级土地的城镇土地使用税每年仅20元/平方米。由于地价不断攀升，2015年第二季度全国主要城市综合、商服、住宅、工业地价环比上升。
又由于我国未征收土地、房屋闲置税，收取的土地闲置费太低，投资、投机、炒房者囤积居奇，都坐等房价上涨。房地产开发企业则捂盘惜售。例如，广州市番禺区香江房地产开发公司通过囤积在该区谢村闲置7年的土地，扣除原土地出让金和所缴的土地闲置费219万元，获净利8亿元。商住用房闲置现象也较为普遍。2013年我国城镇房地产空置率达22.4%，为全球最高。据调查，我国某些城市的房地产项目空置率为40%至60%，楼市去库存或需3 ~ 5年。截至2015年5月底，中国未售商品房占地657平方公里，接近新加坡国土面积。然而，国家发改委课题组调查显示，144个地级市居然还要建200个新城区。据国家审计署2015年9月发布的公告显示，7省市闲置土地共3.6万公顷，其中安徽省闲置土地超过1.6万公顷，部分地块甚至已闲置9年，造成了土地资源的极大浪费，利用效率低下。
另外，我国房价收入比居高不下，按浙江2010年7月发布的房价收入比，温州市、杭州市的房价收入比分别为27.8∶1、21.2∶1。2010年1 ~ 6月，北京西环路内商品房均价为34900元/平方米，购买一套90平方米的住宅，年收入96888元的家庭不吃不喝也要32.4年。2015年前8个月，北京新建纯商品住房成交均价为28700元/平米，房价为近五年同期中最高。农民工等低收入群体缺乏购房能力，在城里的农民工，家里建的房子住不了，城里的房子买不了。
按照《房产税暂行条例》第一条、《城镇土地使用税暂行条例》第二条，房产税、城镇土地使用税征收的地域范围限于城市、县城、建制镇、工矿区。然而，随着乡镇企业的蓬勃发展以及我国土地管理体制改革的不断深入，村集体经济组织已经以集体建设用地投资入股、租赁或合伙举办企业，农村集体建设用地上的企业经营用房迅速增加，2013年底，农村集体建设用地面积达3.1亿亩，其中经营性建设用地面积4200万亩。随着城镇化和城乡一体化的推进，城乡结合部与城市已融为一体。我国2100万人口居住的小产权房已达70亿平方米，约700万套。对小产权房、企业经营用房占用的农村集体建设用地一律不征收土地使用税，对城市、县城、建制镇、工矿区外的农村集体建设用地上的企业经营用房、小产权房一律不征收房产税，这既不利于企业经营用房、小产权占用的农村集体建设用地的节约集约利用，也会导致使用农村集体建设用地的企业和使用城市、县城、建制镇、工矿区国有土地的企业之间税负不公，不利于公平竞争。
另外，按《房产税暂行条例》第五条、《城镇土地使用税暂行条例》第六条，不论办公用房面积大小、面积是否超标，凡国家机关、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用房产、土地分别免征房产税和城镇土地使用税，致使一些国家机关、事业单位毫无资源节约意识，竞相超标修建豪华办公楼或楼堂馆所。例如，湖北建始县只有40多名工作人员的股级单位县卫生局卫生监督局竟然耗资2300万元，修建了建筑面积达9326.48平方米的业务综合楼，既耗费了宝贵的土地资源，也浪费了财政资金。
（二）尚未建立促进地方财政可持续发展的房地产税费体系
我国地方政府从房地产开发、流转、保有环节取得的税费收入有土地出让金、各类收费、房地产税。由于1994年分税制改革改变了中央政府和地方政府之间的财政税收分配关系，地方政府财政占财政总收入的比例由财税改革前的78%迅速下降到45%左右，而地方政府财政支出占财政总支出的70%并呈上升趋势。土地出让金和行政事业性收费成了地方政府的主要财政收入来源。
2010、2011、2012、2013年我国地方财政收入分别为40613.0404亿元、52547.11亿元、61078.29亿元、68969亿元，其中，土地出让金分别为27000亿元、31500亿元、28517亿元、41000亿元，分别占当年地方财政总收入的66.48%、59.46%、46.68%、59.44%。2014年，我国土地出让金收入42940.3亿元，同比增长3.1%。2012年，浙江、海南、福建、安徽、重庆土地出让金收入分别占地方财政收入的60.5%、62.8%、63.7%、80.8%，地方政府已经形成了土地财政的路径依赖。而土地出让金是40 ~ 70年的土地使用费或土地租金之和，于国有土地使用权出让时一次性收取，由于土地资源的稀缺性及其供给的有限性，随着可供“买卖”的土地数量不断减少，城乡二元土地市场的改革及征地成本的提高，寅吃卯粮的土地财政无异于饮鸩止渴。现任政府提前收取若干年的土地租金并一次性预支，透支了往后多届政府的“土地收益”，一旦土地财政断供，可能使往后的多届政府陷入财政困境或危机。
除了土地出让金，在房地产开发环节，房地产企业还需向地方政府缴纳40多项费用，约占建筑成本的41%，这些收费未纳入地方政府预算。各项收费往往在房地产开发环节办理相关手续时一次性收取，没有房地产项目的开发，这些收费就成了无源之水。对这些收费的依赖实质上与土地财政无异，过度依赖房地产开发收费的地方财政也是不可持续的。
房地产开发、流转环节的税收申报纳税时间为：土地增值税纳税人应在转让房地产合同签订之日起7日内办理申报纳税，在税务机关核定的期限内一次缴纳。营业税纳税人应在转让土地使用权或转让不动产、提供建筑劳务收到预售款的当天缴纳。房地产开发企业所得税的纳税人在开发产品完工后，按照收入确认原则，根据收入的性质和销售方式，将预算收入确认为销售收入，将对应的计税成本按规定结转，缴纳所得税。经批准，其项目占用耕地的单位或个人，在接到土地管理部门通知之日起30天内缴纳耕地占用税。土地使用权出让、转让的受让方和房地产买卖的买方，应于签订土地、房屋权属转移合同或取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证之日起10日内办理纳税申报，在税务机关核定的期限内缴纳契税。建筑安装、建设工程、土地使用权出让、转让、房屋权属转让合同，或具有这些合同性质的凭证在书立或领受时应粘贴印花税票。城市维护建设税与营业税同时缴纳。由此可见，除了房屋出租环节，这些税收一般能在房地产项目竣工、房地产出售后短期内取得。除了房屋出租环节，这些税收的来源极不稳定，容易受房地产行业、市场波动的影响。
与房地产开发、出售环节的税收相比，由于房屋、土地的不可移动性，土地不断升值，我国房屋使用寿命一般可达70年，房产税和城镇土地使用税按年收取，税源稳定持久，二者的开征无疑有利于地方财政的可持续发展。然而，由于我国房地产税费结构不合理，以费挤税，税费倒挂，房地产开发、交易环节的税负偏重，占房地产税收的比例太高，而房地产持有环节的税负偏轻。2001 ~ 2011年，房地产市场流转环节的平均税负占房地产税收总收入的88.45%，平均税负水平大约为17%，房地产保有环节的税负水平为0.4%，这样的房地产税费结构阻碍了地方财政的可持续发展。
（三）房地产保有环节重复征税
房地产保有环节的税收有房产税和城镇土地使用税。城镇土地使用税以占用的城镇土地面积为计税依据，实质上是对土地使用权这种财产的征税。而房产税的计税依据为房产原值一次性减除10% ~ 30%后的余值。房产原值自然就包含了房屋的价值和房屋所占用的土地使用权的价值。因此，房产税和城镇土地使用税之间存在着重复征税的嫌疑。
三、我国房地产税应主要定位于资源的节约集约利用
人口的迅速增长使全球面临粮食安全的巨大挑战，我国同样面临粮食安全问题。虽然2013年粮食产量超过6亿吨，但进口的农产品经折算大体上相当于7亿亩左右的种植面积，2013年仅大豆就进口6338万吨。虽然2012年我国已属低育率国家，但是由于人口基数大，人口增长的惯性作用，我国人口总量的高峰尚未来到。随着人口总量的增长，粮食安全的压力日益加大。按官方公布的《中国的粮食问题》之要求，我国粮食自给率应达95%以上。但2030年我国粮食自给率将低于85%。本来维持一定数量和质量的耕地是保障粮食安全的物质基础，然而，我国人均耕地仅0.08公顷，不足世界人均耕地的40%。
随着中国社会、经济的发展和城镇化的推进，耕地急剧减少。城市建成区的面积由1996年的20214平方千米拓展到2012年的45566平方千米，累计征地23113平方千米。据第二次全国土地普查，13年间我国耕地面积减少2.03亿亩，其中大多为优质地。“十一五”期间净减少耕地40.47万公顷，30多年来，仅东南沿海五省就减少水田1798万亩。12省建设用地总量已接近无地可用。2010年我国耕地资源的供给缺口达2245.59万公顷，占耕地总面积的18.45%，耕地总量已逼近18亿亩红线。不仅如此，我国耕地总体质量偏低，中低等耕地超过70%，基础地力较高的不足30%。耕地超量使用化肥，污染超标率在11% ~ 42.6%之间。5000万亩地受中重度污染，华北的土地基本上被污染。耕层变浅，地力下降，土壤板结酸化，耕地退化，禀赋不断下降。农业生态脆弱，水资源短缺。18亿亩耕地中的8亿亩为无灌溉设施的干旱地。华北、东北普遍开采地下水灌溉种粮，很多地方突破125米深度，甚至突破200米深度开采地下水。
近十几年，我国经济增长消耗土地资源过度，土地利用粗放。发展中国家、发达国家人均城市建设用地分别为82.4m2、83.3m2，我国人均城镇建设用地、人均村庄用地分别为140 m2、240 m2，低效利用的城镇工矿用地、低效利用的农村建设用地、闲置用地分别为5000km2、9000万亩、3000万亩，工业用地平均容积率仅0.3 ~ 0.6，单层厂房居多。
2011年我国城市用地规模增长弹性系数为1.69，远远超出1.12的合理界限。我国单位GDP占用的建设用地面积虽然从288.8公顷降至102.7公顷，但分别是美国、日本、韩国21世纪前10年的2.3倍、8倍、4.8倍。2011年、2012年在国家例行的土地督查中，分别查出43个城市918个项目闲置土地8.84万亩，收回闲置土地和盘活批而未供土地53万多亩。
面对土地资源承载力已接近极限、粮食安全日趋严峻、“三期叠加”、“四化”同步的经济发展新常态，必须严守耕地红线、生态环境保护的底线，破解经济社会发展的土地资源瓶颈，科学发展、可持续发展、内涵发展的根本出路在于节约集约用地。必须严控建设用地增量，盘活建设用地存量，优化用地结构。鉴于建筑业、房地产业是大量消耗土地资源的产业，我国房地产税立法必须立足于我国的基本国情，房地产税必须首先定位于业主在房地产保有环节对土地资源的节约集约利用。
房地产业除了消耗大量的土地资源，还消耗了大量的矿产品及其制品以及矿产资源、水资源等，而矿产资源是人类社会、国家经济发展的物质基础。由于矿产资源具有不可再生性、耗竭性、储量有限性，人类不可能无限获取。随着社会、经济的发展，人类对矿产资源的需求与日俱增，大量矿产资源被消耗，当今世界发展已陷入矿产资源匮乏的困境。
我国人均占有的矿产资源少，主要矿产资源的静态储采比大多低于世界平均水平，需求量大的矿产资源（例如铁、石油、铝、铜等）储量不足，贫矿多，富矿少。近十几年，我国经济迅猛发展，人均矿耗不断增加，能源、粗钢、铜的消费量分别增长118%、300%、394%，我国已成世界上煤炭、钢铁、氧化铝、铜、铅、锌等大宗矿产消耗量最大的国家。矿产资源短缺，供需矛盾尖锐，对外依存度居高不下。2013年进口铁矿石3.2708亿吨、煤炭8.2亿吨；2014年进口原油3.1亿吨，原油对外依存度达59.6%。
由于我国正处于工业化发展中期，通过消耗大量能源、矿产资源支撑经济高速增长的趋势短期内难以改变。未来10 ~ 20年，随着工业化、城镇化的推进，对矿产资源的需求还会呈刚性上升趋势，矿产资源的瓶颈作用会进一步凸显。到2020年，我国煤炭、石油、铁矿石、精炼铜、铝的消费量将分别达35亿吨、5亿吨、13亿吨、730万 ~ 760万吨、1300万 ~ 1400万吨，有25种矿产将出现不同程度的短缺，其中11种为国民经济支柱性矿产，资源安全形势日趋严峻。
在经济发展的新常态下，靠大量消耗能源、矿产资源发展经济的模式难以为继。必须转变生产、生活、发展方式，节约集约利用矿产资源，形成资源节约、环境友好、生态文明、绿色可持续的生产、生活方式、产业结构。而我国的建筑业、房地产业恰恰是高能源、资源消耗的产业，矿产品及其制品是主要的建筑材料，仅每平方米房屋的钢材消耗就达30千克至250千克。在建筑业、房地产业，通过劳动把以矿产品及其制品为主的建筑材料转化成建筑产品，消耗了大量的土地、矿产品及其制品、矿产资源。由于建筑业、房地产业的特殊性，为了保障房屋的质量，单位面积建筑物的建材消耗必须符合建筑质量标准的要求。
因此，如果通过对房地产开发商或建筑企业征收房产税来实现建筑业、房地产业对矿产品及其制品的节约集约利用，会进一步诱导房地产开发商或建筑企业偷工减料，既不利于保障建筑质量安全，也会降低房屋的使用寿命，或者使房屋达不到正常的使用寿命，最终导致更多的资源浪费。只有通过在房地产的保有环节征收房产税，才能在房屋的持有上实现房屋的节约集约利用。因此，我国房地产税除了定位于业主在房地产的保有环节对土地资源的节约集约利用，还必须定位于业主在房地产的持有环节对房屋的节约集约利用，通过业主在房地产保有环节对房屋的节约集约利用来实现矿产品及其制品、矿产资源的节约集约利用。
关于房地产税的功能定位，学者见仁见智。潘文轩（2015）认为，为市县级政府筹集财政收入是房地产税的基本功能，而调节收入分配、促进房地产市场健康发展为其派生功能。胡怡建（2015）认为，我国房地产税的功能定位以筹集财政收入为主，以收入分配和经济调节为辅。朱柏铭等（2015）则认为房地产税近期的功能定位应为调节收入。
笔者以为，无论将房地产税的主要功能定位于为地方政府筹集财政收入还是调节收入分配都值得商榷。任何税收都具有筹集财政收入的功能，但是，如果将房地产税的主要功能定位于为地方政府筹集财政收入，则作为理性经济人的地方政府为了取得更多的房地产税，或出于政绩的冲动，难免会在各自的辖区内激励人们多购房、购大面积房，地方政府之间甚至会为此展开恶性竞争，竞相压低地价招商引资开发房地产。如果只要有购买能力、纳税能力就可以购多套房、大面积房、别墅，其结果必然造成大量房屋闲置，土地资源、房屋得不到节约集约利用。
如果将房地产税的主要功能定位于调节收入分配，则房地产的计税依据一般为房地产的市场价值或市场评估价值。但是，房地产的市场价受很多因素的影响，有不少泡沫因素。即使两套房子的市场价相同，两套房子所处的建设用地的容积率也很可能不一样。如果不考虑建设用地的容积率，仅仅以房屋的市场价或市场评估价作为计税依据，则市中心120平方米市场价400多万的房子所交的房地产税多于郊区200平方米市场价300多万的别墅所交的房地产税。这样，同样不利于土地资源的节约集约利用。
另外，能为地方政府筹集大量税收或调节收入分配的房地产税不能解决办公用房超标的问题，不一定能解决建设用地的粗放利用，不一定有利于资源的节约集约利用。如果不能形成促进土地资源、房屋、矿产品及其制品、矿产资源等资源节约集约的房地产税收激励机制，即使房地产税能暂时为地方政府筹集财政收入或调节收入分配，仍然会寅吃卯粮，从而妨碍社会经济和地方财政的可持续发展。
四、我国房地产税的改革
房地产税的主要功能定位决定了其税制设计，虽然笔者主张我国房地产税的功能主要定位于土地资源、房屋、矿产品及其制品的节约集约利用，但是土地资源与房屋、矿产品及其制品的禀赋不同，建筑业、房地产业对它们的利用方式也不同。房地产业对土地的利用是将土地作为建造房屋的处所，要节约集约用地，建筑物必须适当向空中和地下拓展，适当提高建设用地容积率。建筑业对矿产品及其制品的利用，则主要是将矿产品及其制品作为建筑材料，通过降低单位面积房屋的建筑材料消耗或者降低人均住房的面积来实现矿产品及其制品的节约集约利用。
因此，建筑业、房地产业节约集约利用土地资源的税收激励机制不同于建筑业、房地产业节约集约利用房屋、矿产品及其制品的税收激励机制。为了分别充分发挥房地产税收对建筑业、房地产业节约集约利用土地资源的税收激励作用、节约集约利用房屋、矿产品及其制品的税收激励作用，必须根据建筑业、房地产业对土地资源节约集约利用的要求和建筑业、房地产业对房屋、矿产品及其制品节约集约利用的要求来进行税制改革，通过土地使用税来实现建筑业、房地产业对土地资源的节约集约利用，通过房产税来实现建筑业、房地产业对房屋、矿产品及其制品的节约集约利用。对此，可借鉴我国台湾和其他国家的做法，对土地使用税和房屋分别计算应纳税额，合并纳税。
（一）土地使用税改革
古典经济学家李嘉图从农业土地利用的角度提出了“土地节约集约利用”，近代经济学家主要从土地成本和产出的角度探讨建设用地的节约集约利用。土地节约集约利用立足于土地的可持续利用，是一个动态过程，乃经济效益、生态效益、环境效益的有机统一，反映城镇土地节约集约利用度的三个指标为人口密度（单位面积土地上居住的人口数）、投资强度（单位面积土地上投入的资本量）、容积率。不同产业利用建设用地的方式、对地理区位、地段的敏感程度，在节约集约利用建设用地上所能取得的效果不同，因此，必须根据不同产业在节约集约利用建设用地上所能取得的效果，对地理区位和地段的敏感程度，实行不同的单位税额。
与作为生产要素的营业用房地产不同，居住用地不以营利为目的，意在满足人的生存需要——住有所居，而居住权乃基本人权，对人类最基本的居住用地需求要优先满足。因此，征收土地使用税对居住用地和经营用地要区别对待。
1. 居住用地土地使用税改革。居住用地土地使用税改革的原则是，既要保障人们最基本的居住需求，又要在居住用地方面抑制对土地的过度消耗，通过居住用地的节约集约利用，破解经济发展的土地资源瓶颈。对于满足基本居住需要的建设用地，应设置较低的税额或税率。同时，为了培养人们的节地意识，给国家调整土地使用税留有余地，对于用来保障基本居住需求的国有土地，其土地使用税不可免征。
居住用地和生产经营用地一样存在级差地租。居住用地的区位、地段、周边环境、交通基础设施、公共服务设施不同，能直接或间接地为居住者带来不同的级差收益，其节约集约利用的要求就不一样。为了发挥土地使用税对居住用地配置的税收杠杆作用，居住用地的土地使用税必须体现出居住用地等级、区位、地段的差异。
为此，首先要根据居住用地的区位、地段、周边环境、交通基础设施、公共服务设施的不同，依次将居住用地划分为第1 ~ n级，根据不同等级居住用地的基准地价，确定各等级居住用地的等级系数。设第n级土地为最低等级居住用地，其基准地价为xn，其土地等级系数为1，第i级居住用地的基准地价为xi，则第i级居住用地的等级系数为[xixn=ui]。其次，对第i级居住用地中的m块居住用地，根据该m块居住用地各自的区位、地段、周边环境、基础设施及其标准地价，确定每一块居住用地的区位系数。假设第i级居住用地中的第m块居住用地之标准地价yim最低，其区位系数为1，第i级居住用地中的第j块居住用地的标准地价为yij，则该第j块居住用地的区位系数[wij=yijyim]。如果两块居住用地的等级系数、区位系数、面积均相同，容积率不同，则表明二者节约集约利用的程度、效果不同，给国家、房地产开发商、业主及其周边居民带来的收益、效用就不一样。
对土地等级系数、区位系数、面积均相同的土地，土地使用税还要体现出容积率的差异，否则不能形成房地产业、建筑业、业主节约集约利用建设用地的税收激励机制。对土地等级系数、区位系数均相同的居住用地，建设规划部门应根据居住用地的生态环境承载能力及交通基础设施、公共服务设施的承载能力、规控指标、规划限制要求，根据土地节约集约利用和生态宜居以及经济效益、生态效益、环境效益有机统一的要求，合理确定每一块居住用地的容积率，用这种方法确定的居住用地或建设用地的容积率，笔者称之为核定容积率。
假设第i级居住用地中的第j块居住用地的核定容积率为rij，面积为Sij，则该第j块居住用地的综合系数为：Vij=ui×wij×rij[=xixn×yijyim×rij]，综合系数是对该第j块居住用地的土地等级、区位、容积率的综合评价值。假设某一家庭在该第j块居住用地的一栋楼房中有一套房子，根据该第j块居住用地的实际容积率，该套房子实际分摊的建设用地面积为St，该套房子实际分摊的建设用地面积的折算值为：Sto=St×Vij=St×[xixn×yijyim×rij]。假设某一家庭共有l套自住房，在第i级居住用地中的第j块居住用地上的那套房为其中的一套，则t=1，2，…，l，根据每一套自住房所处的居住用地的实际容积率，则该家庭的l套自住房实际分摊的建设用地面积之折算值为[t=1lSto]。
为了保障人们基本居住用地需要，各地可根据地方的经济、社会发展水平、建设用地供给状况、房地产市场、人们的生活水平、收入水平，各级别居住用地的基准地价、容积率，确定给予地方居民土地使用税税收优惠的自住用房实际分摊的建设用地面积之折算值——土地使用税税收优惠值。自住用房实际分摊的建设用地面积之折算值在土地使用税税收优惠值之内的，按优惠单位税额征收土地使用税，超出土地使用税税收优惠值的，实行超额累进征收。
假设家庭自主用房实际分摊的建设用地面积之折算值在家庭土地使用税税收优惠值之内，单位税额为1元/平方米，家庭自住用房实际分摊的建设用地面积之折算值超出家庭税收优惠值的部分分别为家庭土地使用税税收优惠值的1% ~ 50%、51% ~ 100%、101% ~ 150%、151% ~ 200%、201% ~ 250%、251% ~ 300%、301% ~ 350%，351% ~ 400%、401% ~ 450%、451% ~ 500%，其单位税额分别为每年20元/m2、25元/m2、200元/m2、250元/m2、450元/m2、550元/m2、600元/m2、800元/m2、1000元/m2、1500元/m2。
由于城乡收入差距较大，为了保证农民基本的居住需求，对农民家庭未超标的住宅用地，免征土地使用税。至于对小产权房是否征收土地使用税，可借鉴香港征收差饷金的做法。香港对非法建筑物征税，并不表示这些建筑物具有合法性。 因此，对城镇居民在农村购买的小产权房实际分摊的宅基地面积之折算值，可征收土地使用税。对国家机关、财政拨款的事业单位自用办公房实际分摊的建设用地面积之折算值中超标的部分，应超额累进征收土地使用税。
2. 营业用房地产的土地使用税改革。由于各种产业的生产工艺流程、生产、经营过程、经营特点、经营方式不同，对土地区位、地段、周边环境、交通设施、公共服务设施的敏感程度和要求就不一样，其利用建设用地的方式、在单位面积建设用地上投入的最佳资本量、在节约集约使用建设用地上所能取得的效果也不同，各类产业用地的最佳容积率自然存在差异。例如，商贸用地上的商贸大楼、服务业用地上的酒店可向高空和地下拓展，而某些工业用地（飞机制造业用地、钢铁冶炼产业用地等）上一般建单层厂房。因此，对营业用房地产征收土地使用税必须体现出产业上的差异。
首先，对产业进行分类，并据此划分出产业用地类别。
然后，根据各种产业的用地方式及各种产业对土地、区位、地段的敏感程度，对其划分出相应的土地等级，确定各类产业用地中各等级地的等级系数。对产业用地类别、土地等级均相同的产业用地，根据其区位、地段、周边环境、交通基础设施、公共服务设施、标准地价，确定其区位系数。
最后，根据每一种产业的生产工艺流程、用地特点、在单位面积建设用地上的最佳投资量、在节约集约利用建设用地上所能取得的效果以及产业用地类别、规控指标，根据土地等级相同的每一产业用地的面积、生态环境承载能力，合理确定产业用地类别、土地等级均相同的每一产业用地的核定容积率，而某一产业用地的综合系数等于该产业用地的土地等级系数乘以区位系数，再乘以核定容积率。根据每一产业用地的综合系数及该产业用地上的营业用房实际分摊的建设用地面积，可计算出该营业用房实际分摊的建设用地面积之折算值，即某营业用房实际分摊的建设用地面积之折算值等于某一产业用地的综合系数乘以该产业用地上该营业用房实际分摊的建设用地面积。根据某一营业用房屋实际分摊的建设用地面积之折算值和单位税额，即可计算出该营业用房应缴纳的土地使用税，即营业用房应缴纳的土地使用税等于该营业用房实际分摊的建设用地面积之折算值乘以土地使用税的单位税额。
为了鼓励大众创业，万众创新，不论营业用房实际分摊的建设用地面积之折算值有多大，都不实行超额累进征收。为了体现税负公平和建设用地的节约集约利用，除了用于农业、渔业生产的营业用房，在农村集体建设用地上的各类营业用房屋也要缴纳土地使用税。
（二）房产税改革
在实行土地私有制的国家，房地产的价值等于房屋的价值加土地的价值。而我国实行土地公有制，城市和农村的土地分别属于国家和农民集体所有，业主只能取得若干年限的土地使用权，该使用权是一种与房屋所有权并行不悖的财产权。因此，国有土地上的房地产价值包括土地使用权的价值和房屋的价值。在城市，随着房屋周边的交通设施、公共服务设施及周边环境的不断改善，单位年限的土地使用权的价值不断上升，而随着房屋使用年限的增加，房屋使用寿命不断缩短，其价值不断降低。虽然房地一体，但为了避免重复征税，如果对房地产征收了土地使用税，那么对房屋征收房产税时计税依据就应不包括土地使用权的价值。
为了保障人们基本的居住需求，国家应根据各种矿产资源的储量及其消耗状况、市场供给需求及资源安全形势，确定房产税单位税额的高低以及给予房产税税收优惠的人均居住面积。对于家庭人均住房面积在给予税收优惠的人均住房面积内的，按优惠税额征收；对于家庭人均住房面积超过给予税收优惠的，实行超额累进征收。对国家机关、国家财政拨款的事业单位办公用房，未超标的部分免征房产税，超标的部分实行超额累进征收。
笔者之所以将房屋实际分摊的建设用地面积之折算值、房屋面积分别作为土地使用税、房产税的计税依据，而不将房屋的市场价值或其评估值作为房产税的计税依据，是因为我国房屋的产权状况极其复杂。我国现在既有完全商品房、小产权房、单位和个人共有产权房，又有经济适用房、限价商品房、单位福利房、房改房，除了完全商品房，这些房屋的市场价值很难评估，且评估成本高。另外，完全商品房的市场价也受很多因素制约，有很多泡沫成分，其价值并不能准确反映家庭动态的收入状况，甚至会偏离家庭动态的收入状况，也不能表明家庭人均住房面积是否超标，以及在房屋的保有环节建设用地、房屋是否得到了节约集约利用。
为了通过业主在房地产保有环节对房屋的节约利用来实现矿产品及其制品、矿产资源的节约集约利用，除了对居住用房屋征收房产税，不论营业用房位于农民集体建设用地上还是位于国有土地上，还必须对企业、个体工商户的营业用房征收房产税。与自住用房屋房产税的征收方法不同，为了鼓励大众创业，万众创新，不论营业用房的面积大小，都不实行超额累进征收。
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