【作 者】
刘拥军（副教授），范锰杰
【作者单位】
国家税务总局税务干部进修学院，江苏扬州225007
【摘 要】
【摘要】本文拟对2015年新发布的有关个人所得税政策中缴税困难与分期纳税合理性如何判定、取得现金补价如何纳税、非货币性资产投资涉及两项或多项资产如何处理、非货币性资产转让收入如何确认等问题进行剖析，进而为新政执行过程中可能遇到的困惑与争议提出建议。
【关键词】非货币性资产；对外投资；个人所得税
【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）04-0089-3一、政策背景
为适应经济形势发展，我国相关个人所得税政策历经了一番演变。国家税务总局于2005年4月13日发布的《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函［2005］319号）规定，个人将评估后的非货币性资产对外投资，在取得被投资企业股权时，其评估增值部分暂不征收个人所得税。该文件同时规定，转让股权按财产转让所得征税，其“财产原值”为资产评估前的价值，评估价值不予考虑。但实务操作中，个人转让股权时采取“平价转让”的居多，甚至出现以“1元转股”等方式避税，或者通过“以股权变股票”方式享受免税政策的现象。
正是由于这些问题的存在，该文件于2011年被废止，继而国家税务总局又发布了《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函［2011］89号），对以股权形式的非货币性资产投资换取股票征收个人所得税作出规定。
2013年10月8日，国务院发布的《关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发［2013］38号）中规定，对于注册在试验区内的企业或个人股东，由于将非货币性资产直接对外投资等重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳企业（个人）所得税。可见，无论投资主体是企业还是个人，在以非货币性资产对外投资方面一视同仁。
2015年，财政部、国家税务总局又先后下发了配套文件：《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税［2015］41号）与《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号），对个人非货币性资产投资规定予以细化，主要体现为分期缴纳个人所得税的优惠政策。为更好地落实政策规定，加强税收征管，缓解征纳矛盾，笔者从以下几个方面提出了建议。
二、缴税困难与分期纳税合理性的判定
财税［2015］41号文件第一条规定：个人以非货币性资产对外投资，属于同时发生个人转让非货币性资产和投资两项业务。个人转让非货币性资产所得，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。第三条规定：个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划，并报主管税务机关备案，应自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。依此规定，只有个人一次性缴税有困难时方能合理确定分期缴税计划，但文件对何谓缴税困难、如何合理确定缴税计划均未明确表述。
1. 缴税困难的判定。《税收征收管理法》第三十一条规定：纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款，应经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准后，方可延期缴纳税款，且延期时间最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定：纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称“特殊困难”：①因不可抗力导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；②当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。可见，《税收征收管理法》及其实施细则仅对“特殊困难”的具体情况予以规定，而对于“缴税困难”却没有具体的规定。
财税［2015］41号文件中允许纳税人合理确定分期缴纳计划，原本是出于非货币性资产投资过程中，交易金额较大、涉及税款较多或纳税人可能缺乏足够资金致使税务机关执法面临两难境地的考量而施行的。如果对“缴税困难”没有明确的规定，则容易出现税收漏洞，引发税企争议。《税收征收管理法》第四十二条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其扶养家属维持生活所必需的住房和用品。考虑到税收的初衷，建议遵循《税收征收管理法》的有关规定，在实际考虑个人缴税困难时，以当期个人收入扣除个人及其扶养家属维持生活的必需费用后不足以缴纳税款的，方可判定为“缴税困难”。
2. 合理确定纳税方式的问题。在确定缴税方式时，《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）第一条明确规定：居民企业以非货币性资产对外投资，确认的非货币性资产转让所得可以在不超过5年的期限内，分期均匀计入相应年度应纳税所得额计算缴纳企业所得税。2015年4月9日，国家税务总局所得税司有关负责人在就非货币性资产投资分期缴纳个人所得税问题时表示：纳税人办理分期缴税时，可以根据自身情况自行制定分期缴税计划，填写国家税务总局公告2015年第20号附件所列的非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表。在取得被投资企业股权之日的次月15日内向主管地税机关备案，备案时须同时报送备案表、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料以及能够证明非货币性资产原值、合理税费的相关资料等。
上述回答只提到纳税人应根据自身情况自行制定分期缴税计划，相比财税［2014］116号文件而言，主动权更多地集中在纳税人一方，因此税务机关提出异议时，容易出现征纳分歧。例如某纳税人以办理5年纳税期限和未来可能会有较大收益为由，在提交分期缴纳税款计划时刻意前低后高，即：前几年计划缴纳较少税款，后期再缴纳较多税款且金额差距悬殊，此种情形是否界定为“合理”还有待商榷。
值得注意的是，财税［2015］41号文件赋予纳税人最长5年的税收优惠期限，考虑了纳税必要资金的问题。笔者建议：个人以非货币性资产对外投资确认资产转让所得时，根据个人提供的分期缴纳年度内个人收入与支出预期，就享受优惠在批准分期纳税年度内合理确定缴纳税款金额；如果个人难以提供资料或提供的资料没有充分理由，建议在不超过5年期限内分期均匀计算缴纳个人所得税。
3. 税款未足额缴纳的问题。允许分期缴纳计划的时间是自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度，这5年内可能会发生无法预料的事情，导致计划不能继续执行；也可能因纳税人资金出现问题需要调整缴税计划，政策对此也是予以认可的。国家税务总局公告2015年第20号第九条规定，纳税人在分期缴税期间提出变更原分期缴税计划，应重新制定分期缴税计划，并向主管税务机关重新报送非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表。若变更计划后纳税人仍没有足额资金缴纳当期税款时，可否累积至下期一并缴税，是否需要加收滞纳金？如果分期缴税计划执行到期，个人未按照缴税计划足额纳税，税务机关是允许其继续递延纳税还是强制执行？如果允许递延，势必将超过5年期限；如果强制执行，是否有执法风险？
《税收征收管理法》第六十八条规定：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴税款，经税务机关责令限期缴纳逾期仍未缴纳的税款，税务机关除依照本法第四十条的规定，在采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款外，可以处不缴或少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。
《税收征收管理法》第四十条不仅规定了税务机关采取税收强制执行措施时的原则、内容和程序，而且规定税务机关采取税收强制执行措施的对象只能是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，而非从事生产经营纳税人未列举在其中，因此税务机关对非从事生产经营纳税人没有实施税款强制执行的权力。
基于现有政策，如果对因非货币性资产投资未足额缴纳个人所得税的个人采取强制措施，可能会面临税法依据不充足的问题。因此，在完善本条规定基础上，笔者建议在对《税收征收管理法》进行修订时增加自然人税收强制执行的法律规定，将自然人列入税收保全、强制执行的范围，并明确有关部门在履行自然人税收代扣代缴义务、配合税务机关采取强制执行与税收保全等方面的法律责任。
三、取得现金补价的缴税问题
财税［2015］41号文件第四条规定，个人在以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税，不足以缴纳的部分，可以分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的全部或者部分股权并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。但是，个人发生上述业务取得现金补价，在优先用于缴税方面是必须以全部现金补价还是部分现金补价？对这一问题目前尚未达成共识。
实际上，纳税人可能会由于各种原因，如偿还投资前债务，赡养、抚养及生计费用的需要等，取得的现金补价在缴税之前已先行支付必要的费用或支出，在缴纳税款时已经不是收到的全部补价款。在这种情况下，是否允许以剩余部分缴纳税款，政策还需要予以澄清。
四、非货币性资产投资涉及两项以上资产的问题
财税［2015］41号文件第二条明确规定：个人以非货币性资产投资应按投资资产评估后公允价值确认非货币性资产转让收入，非货币性资产转让收入减除该项资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。在个人非货币性资产投资的一项交易中，可能涉及多项资产。如果以多项资产进行同一项投资并且评估资产均发生增值，则无论怎样计算，纳税结果一致；如果评估中既有出现增值的资产，也有出现减值的资产，是否允许增值部分与减值部分相互抵销，按照抵减后的评估净值纳税，政策并未明示。例如：张某欲将某房屋与汽车投资一家公司，投资协议约定：房屋与汽车均于5月份投资，投资后即办理股权转让手续，张某取得被投资企业股权。投资评估时，房屋增值100万元而汽车贬值20万元，张某与被投资企业均按照协议执行完毕。假定不考虑其他税费，请问张某应如何计算缴纳个人所得税？
按照规定，个人以非货币性资产对外投资，应该在非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现，并于发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。张某应于6月15日内向主管税务机关申报纳税，实务中对于此种情形仍按照允许互相抵减，按评估净值纳税进行处理，此时张某应纳税所得额为80万元（100-20）。这与《关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税［2015］65号）中“国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额”内涵一致。
个人将多项资产先后进行对外投资，又该如何缴纳个人所得税？若上例中张某于5月份先投入评估贬值20万元的汽车，并按约定取得被投资企业股权。按照规定，5月份先投入的汽车未出现评估增值，此时不需要纳税。9月份再投资评估增值100万元的房屋，此时张某是按房屋增值100万元作为纳税依据，还是将汽车贬值20万元抵销后按80万元纳税？或者上例中张某于5月份先投入评估增值100万元的房屋，并约定取得被投资企业股权，按照规定，5月份应将100万元作为应纳税所得额。9月份再投资评估贬值20万元的汽车，针对同一投资事项，仅仅由于资产投入时点有别，能否考虑前期多纳税款予以退税？
笔者认为，鉴于个人所得税不存在类似企业所得税亏损弥补的规定，即使资产投资时间有先后，仍应单独认定每一次资产投资行为，即在先投资减值资产再投资增值资产的情形下，张某应按房屋增值100万元作为纳税依据；在先投资增值资产再投资减值资产的情形下，不予考虑前期多纳税款的退税问题，从而引导个人在筹划多项非货币性资产对外投资方案时尽量选择同时对外投资以降低个人税负。
五、非货币性资产转让收入实现问题
财税［2015］41号文件第二条第二款规定，个人以非货币性资产对外投资，应于资产转让、取得被投资企业股权时，确认实现非货币性资产转让收入。可见，个人确认非货币性资产转让收入需同时满足两个条件：一是非货币性资产转让，二是投资人取得被投资企业股权。笔者认为，由于收入确认时点的界定过于模糊，在实践中可能招致纳税争议。
转让非货币性资产通常会涉及如下几个时点：投资方与被投资方签订投资协议的时间、投资方将非货币性资产实际交付给被投资方的时间、投资方依法办理财产权转移手续的时间等等，究竟选择哪一个时点作为收入确认时点？而且，实务中可能出现个人将房产交付公司使用但一直未办理产权过户手续的情形，《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释［2011］3号）第十条对此问题做出了明确规定：出资人以土地使用权、房屋或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续的，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应责令当事人在指定合理期间内及时办理权属变更手续；在前述期间内办理完毕权属变更手续的，人民法院应认定其完成出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。对此，税法应如何与其他法律有效衔接需要进一步明确。
一般情形下，股东投资取得股东资格并拥有股权会在公司登记机关办理股权登记手续，但也有可能出现股东已经记载于公司股东名册，并实际参与公司经营管理活动、行使股东权利，但公司尚未给予办理股权登记手续的情形。《公司法》第三十二条规定：记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。由此可知，股东投资取得股东资格并拥有股权的时点并非一定就是公司登记机关登记时，即使公司仍尚未办理股权登记手续，依旧认定股东取得股东资格并享有股权。因此，税务机关在判定何时取得被投资企业股权时难以把握。
财税［2014］116号文件中对企业非货币性资产转让收入确认时点的规定便于执行，清晰明了。其中第二条规定：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认实现非货币性资产转让收入。该规定与《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）中关于股权转让确认收入的规定（企业转让股权收入，应在转让协议生效并且完成股权变更手续时，确认收入的实现）一脉相承。因此，笔者建议，不妨借鉴财税［2014］116号文件中“满足形式要件即征税”的理念，更加明确、清晰地规范收入确认条件，从而便于税务机关准确执行文件内容，减少主观判断，降低执法风险。
主要参考文献：
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刘思宜，刘华.个人非货币性资产对外投资评估增值的所得税争议［J］.财会月刊，2014（1）.
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