2016年
财会月刊(4期)
工作研究
全年一次性奖金的个税计算方法比较

作  者
郑玉刚(教授)

作者单位
宜春学院经济与管理学院,江西宜春336000

摘  要

      【摘要】根据我国现行工资、薪金收入个人所得税计算方法,将年终奖在某月一次性发放与分配在各月依次发放相比,不仅可能导致多缴个人所得税,而且可能导致纳税人所获收入有不同程度的缩水。本文基于全年收入统筹的视角,重新设计工资、薪金收入的个人所得税计税公式,以便更好地解决此问题。
【关键词】全年一次性奖金;统筹计算;个人所得税
【中图分类号】DF432           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994(2016)04-0036-4全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况,向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位,根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。本文将对全年一次性奖金计税公式的不同算法及其利弊展开探讨,以期合理计算缴纳全年一次性奖金的应纳个人所得税。
一、税务算法
(一)计算方法
国家税务总局于2009年发布的《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)规定:纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税,并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴:①确定适用税率和速算扣除数。先将雇员当月取得的全年一次性奖金除以12个月,按其商数确定对应税率。若当月工资、薪金所得低于税法规定的费用扣除数,则应将减除其不足部分后的余额,再按上述办法确定税率和速算扣除数。②计算应交个税。若雇员当月工资、薪金所得不低于税法规定的费用扣除额,应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。若雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额,应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数。③适用范围。在一个纳税年度内,对每一个纳税人,该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目的奖金,如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等,一律与当月工资、薪金所得合并,按税法规定缴纳个人所得税。
(二)利弊分析
暂且将上述计算方法称为“税务算法”,对纳税人来说,该算法的优点是把全年一次性奖金看成是一次性取得的数月的收入,而非当月所取得的一次性收入,这种转换会使适用税率降低,减轻纳税人负担。但在实际操作中却频频暴露一些多发少得的问题。该算法会导致纳税人不必要、不合理的纳税负担(葛长银,2011),即在现行税率下,多发1元钱,最多可增加纳税成本88000.45元(见表1)。因此,在发放年终奖时一定要注意临界点,牢牢把握不超标的原则。
在上述税务算法中,将月度收入与年终发放的一次性收入分别计税,将年终的一次性收入视为一个月收入并按优惠税率征收,但其计算公式的逻辑不合理。如处理年终奖时在对速算扣除数的运用上不符合速算扣除数本身的内在逻辑,结果导致“一元陷阱”现象,大大增加了纳税人的负担,也给企业或单位在如何灵活处理奖金发放以避免不合理的税负问题上带来了困扰。
二、网络改良算法
(一)计算方法
王其艳(2012)认为上一种算法导致“多发多得”的原因于“按其商数确定适用税率和速算扣除数”的规定。假设甲12月份领取全年一次性奖金54000元(当月工资额超过3500元),按税务算法计算可得,54000÷12=4500(元),则适用税率为10%,速算扣除数为105,甲的应纳税额为54000×10%-105=5295(元),税后实得48705元。假设乙当月领取55000元(当月工资超过3500元),按第一种方法计算可得,55000÷12≈4583,则适用税率为20%,速算扣除数为555,乙的应纳税额为55000×20%-555=10445(元),税后实得44555元。对比可见,乙比甲多发奖金1000元,实际反而少得4150元,这明显违背了个税“超额累进”的设计原则,使个人税负变得极不合理。
那么,从公式本身设计出发,是否可以进一步优化?顾凯峰(2013)提出了如下公式:应纳税额=(雇员当年取得全年一次性奖金/当年实际工作月数×适用税率-速算扣除数)×当年实际工作月数,其设计原理与王其艳的观点完全一致。
若以上数据不变,按新的公式计算应纳税额,则甲的应纳税额为(54000/12×10%-105)×12=4140(元),税后实得49860元;乙的应纳税额为(55000/12×20%-555)×12=4340(元),税后实得55000-4340=50660(元)。这样,乙比甲多发1000元,税后实得比甲多800元,此结果就能令大多数人接受了。
(二)利弊分析
笔者认为,上述新算法可称之为“网络改良算法”,充分体现了当代网民的社会参与热情与智慧。不少支持这种算法的网民认为,现行税务部门关于年终一次性奖金的计税公式是不公平的,甚至其算法根本就是错误的,其结果是导致纳税人实际税负超出了税法规定的应缴纳税额的限度。这些人提出一次性发放的年终奖的计税公式为:年终奖税金=年终奖×适用税率-月速算扣除数×12,与上述顾凯峰提出的公式相同,其中年终奖的适用税率仍按除以12个月后的平均金额对应的税率计算。那么,这种对现有税务算法加以改进的网络改良算法的科学性与局限性究竟如何呢?
1. 网络改良算法的优点。计算年终一次性奖金的个税时,在月度税率表(见表2)所标示的各级应纳税所得额区间的临界点处发放奖金,随着奖金额的逐步增加,不会产生税务算法下的“奖金陷阱”。其计算原理是使发放数额恰好等于第n级临界点的金额,该金额适用第n-1级税率和速算扣除数计算个税,与适用本级即第n级税率和速算扣除数计算个税的结果恰好相等。
需要特别指出的是,该算法与另一种单独给年终奖设置超额累进税率的方法其实是相同的,因为它们的计算规则相同。不同之处在于,前者对每月薪金与年终奖共用一张税率表计算个人所得税,后者用不同的税率表计算。为解决现行税务算法所存在的“奖金陷阱”问题,可运用表3所示年度税率表进行计算个人所得税。
2. 网络改良算法的不足。笔者主要分两种情况来考察其不足之处:
(1)每月应纳税薪资≥起征点。在此情况下每月都要纳税,也即是平时发放的基本工资、基础性绩效工资这些固定性收入的计税与年终发放的绩效工资和分享工资这些浮动性收入的计税是完全分开的,这就形成了“化整为零”的效果,使得分别计税过程中的应纳税所得额要低于实际的额度。而根据税法的规定,应纳税所得额的大小是与相应的计税税率挂钩的,如果实行的计税方法是超额累进制,则收入越高计税的税率越大,而化整为零的做法必定会减少纳税人的实际税负,所以年终奖如果像月度收入那样采取相同的计算方法是不恰当的,也不符合税法所传递的让高收入者多纳税的精神。因而,上述改良版年终奖的计税公式,先把年终奖分摊到月,找到对应的税率与速算扣除数,然后按月计算平均奖金的应纳税额,再把月度奖金的应纳税额乘以12个月换算成全年的年终奖应纳税额的算法也是不合理的。
(2)每月应纳税薪资<起征点。根据税法的规定,在此情况下每月都不需纳税,但如果年终奖是在当年12月份计算并发放,这样当月的工资(当月基本工资、当月基础性绩效工资)加奖金(全年奖励性绩效工资、全年分享工资)之和超过了起征点,就符合征税的条件了。但是应该如何计算?从网络良公式设计来看,其默认的前提就是每月应纳税薪资>起征点。如果每月应纳税薪资≥起征点,按照此方法计算是没有问题的,但如果每月应纳税薪资<起征点,平时不用纳税,所以在年终奖发放的当月计算个人当年或上年的应纳税所得额时,不能只计算年终奖收入而把其他收入漏掉,必须将年终奖与全年按月发放的收入加总起来计算应纳税所得额,这样才更加符合税法精神。另外,即使按税务算法,考虑到年终奖可能是当年计算出并发放,也可能是延至下一年某月发放,对后者,如果继续用原法把上年度的年终奖与下一年度的不满起征点的月度收入相合并,再减去起征点计算上年个税,显然是不合理的。
综上所述,笔者认为网络改良公式的算法设计无论对何种情况都是不合理的。网络改良算法虽然注意到了速算扣除数的内在计算规律,并指出税务算法的不合理之处,但在设计其计算公式时却忽视了税法所规定的计税税率针对的是应纳税所得额,而应纳税所得额的范畴是全部收入,收入越高则调节税率越大,所以搞“拆散式”计税是错误的。由于忽略了此问题,这使得他们的算法实际是以平时收入与年终收入的计税无关为默认前提,陷入了单独对年终奖设计公式的误区。
三、全年收入统筹算法
根据上述分析及对税法本质的理解,笔者特提出如下新算法。本算法无须分别考虑奖金发放当月的月度收入是否达到起征点的不同情况,而是将年终收入与平时收入加以统筹,计算出总和后除以12个月得到月度平均收入(月度应纳税所得额),然后对照税率表选择相应计税税率和速算扣除数计算月度平均应缴纳个人所得税,再乘以12个月得到全年应纳税金额,用该金额减去当年已经缴纳的个人所得税,即得到汇算清缴时应该缴纳的个人所得税剩余数额。
其公式如下:①月度各类应税工资收入应纳个税金额=(当月薪资-税法规定的费用扣除数)×适用税率-速算扣除数;②全年各类应税工资收入应纳个税={[(年终一次性发放的各类应税工资收入+平时按月发放的各类应税工资收入合计)÷12]×适用税率-速算扣除数}×12=(年终一次性发放的各类应税工资收入+平时按月发放的各类应税工资收入合计)×适用税率-速算扣除数×12;③年终汇算清缴时应纳个税=全年各类应税工资收入应纳个税金额-月度各类应税工资收入应纳个税金额×12。
说明:此处的工资为广义工资,指全部收入,包括基本工资、绩效工资、分享工资等各项工资类型。分享工资包含赠送或折价购买企业股票所折合的价值、股票期权行权时企业转让给激励对象的企业留存用于激励的股票溢价收益、员工凭借所持有的虚拟股权或虚拟期权而得到的“分红”或奖励等。上述收入不包括按照《个人所得税法》和相关法律规定所允许全部免税或在一定标准的范围内予以免税的收入。
四、三种算法的比较分析
全年收入统筹算法与现行税务算法、网络改良版算法之比较详见表4、表5。比较的目的是为揭示个人所得税计税公式的设计原理及不同算法之间的差异。为简便起见,假定全年各月工资收入不变,且在计算应纳税所得额时除免税工资额3500元外,其他各类扣除数均不考虑。
需注意的是:当按月发放的工资收入为500时,按税务算法计算的年终各项收入应缴个税为(54000-3000)×10%-105=4995(元),按统筹算法计算的年终各项收入应缴个税为(60000÷12-3500)×3%×12=540(元),按网络改良算法计算的年终各项收入应缴个税为[(54000÷12)×10%-105]×12=4140(元)。网络改良算法与税务算法相比,全年累计缴纳的个税减少(4995-4140)÷4995×100%=17.12%;统筹算法与税务算法相比,全年累计缴纳的个税减少(4995-540)÷4995×100%=89.19%。
全年收入统筹算法不仅可以在公式设计上主动填平年终一次性奖金发放陷阱,而且更强调计税算法背后的逻辑合理性,即以总收入的视角来设计计税公式,更加公平合理。税务算法对企业来说虽然也可以通过税务筹划的方法来合理规避税负,但是该方法的计算方式本身有重大缺陷,导致了不公平、不合理的结果。而且,税务算法也给各单位的管理工作带来额外负担,纳税筹划的工作量很大,容易陷入单纯以规避陷阱为目标的误区,殊不知即使发放奖金的额度跨越了陷阱,仍然支付了不必要的成本,这样实际所得的收入已经导致了一定程度的激励失效。而网络改良版算法虽然解决了陷阱问题,但存在计算逻辑不合理的问题,因为按照税务算法的规则,对一次性年终奖的适用税率已经是优惠税率,如果在速算扣除数上再优惠,这就不符合个税政策是调剂高收入以缩小初次分配所形成的差距的目的了。
五、结论
2011年我国新修订的《个人所得税法》仍然存在着年终奖发放陷阱,对于企业或其他组织来说,有没有进行纳税筹划可能会导致员工个人所得税实际税负相差悬殊,而且这样的结果并不合理。纳税筹划方案如下:以年终为起点,以本年年终奖加下一年度全年的月度工资收入预测值为筹划对象,按照事先通过计算确定的各档次筹划收入的最优分配比例,确定本年年末应发放的具体奖金数额,再对余下部分采取递延至下一年度各月依次发放的方式。这样既能有效避税,又不影响本单位正常的薪酬管理活动。或者,年终奖不与月度收入捆绑在一起,而是单独进行纳税筹划,目标是绕过对该笔奖金来说的最大陷阱,即本次支付奖金的上限要小于该陷阱所在区域的下边界,而剩余奖金则转作以后一定期限支付,并对包括此部分收入在内的新的预期总收入重新进行纳税筹划。
当然,从完善个人所得税法的角度,最好的方式应该是由税务部门重设工资、薪金收入的个税计算公式,但这并不是把现行的年终奖计税只减去1次速算扣除数改为减去12次速算扣除数,而是以年度收入统筹为前提,平时按月度收入计缴,年终按全年收入汇算清缴,多退少补。这不仅填平了企业现存的“多发少得”年终奖发放陷阱,而且还具有以下两项突出优点:
一是设计逻辑更优。年终一次性奖金收入本来就是员工工资、薪金收入的重要组成部分,故设计个人收入所得的征税办法,不能把对月度性收入征税与对年终一次性收入征税孤立看待,而是要站在全年的角度上来统筹。
二是现有的工资、薪金收入的个人所得税计税办法改变后,对政府来说并不意味着个税收入会减少,而是对工资收入相对较低者少征税,对工资收入相对较高者多征税,从而更好地发挥个人所得税对收入分配的调节作用。

主要参考文献:
国家税务总局.关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知.国税发[2005]9号,2015-01-21.
葛长银.发放年终报酬的节税建议[J].财会学习,2011(12).
王其艳.探析新个税全年一次性奖金的计算方法[J].现代经济信息,2012(11).
顾凯峰.浅析全年一次性奖金征收个人所得税计算方法的缺陷及其更正[J].现代经济信息,2013(7).