【作 者】
陆兴凤
【作者单位】
无锡商业职业技术学院会计金融学院，江苏无锡214153
【摘 要】
【摘要】应纳税所得额一直是所得税会计核算工作中的重难点，其正确核算的关键就在于对所得税会计“差异”的判断。本文基于两种报表观，利用“差异”间的关系建立了方便检验的核算模型，并通过典型案例进行核算示范。
【关键词】应纳税所得额；时间性差异；暂时性差异；企业所得税
【中图分类号】F231.5 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）01-0050-42006年我国企业会计准则修订时借鉴了国际会计准则有关企业所得税处理的规定，要求以资产负债表债务法为理论基础，引入了暂时性差异，摒弃了以往的基于利润表观的所得税处理方法。但基于利润表观的永久性差异与时间性差异仍然是现实存在的，只有正确处理不同类型的差异，才能在核算中加以合理运用。
一、两种报表观下的所得税会计“差异”
所得税会计差异是因为税法与会计准则对某个经济事项的规定不同而产生的，如果税法与会计准则规定相同就不存在所得税会计差异，即税法与会计准则的差异是所得税会计差异产生的根本原因。
在所得税会计核算中，如何判断差异的类别，并正确计算应纳税所得额一直是个难点，所得税会计核算最终要落实到对“差异”的辨别上，对于“差异”的判断往往需要综合考虑会计业务与税法处理意见，而“差异”判断错误就意味着后续的会计核算出现差错。
1. 基于资产负债表的差异。基于资产负债表的差异就是会计和税法对于当期资产、负债的确认存在差异，一般是暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债按会计规定确认的账面价值与税法确认的计税基础之间存在的差额。暂时性差异从名称可以看出，这种差异产生的后果是暂时的，这些差异会随着时间的推移而逐渐消除。大部分暂时性差异在未来会计期间会转回，从而调增或调减应纳税所得额。
暂时性差异按产生的原因不同又可分为应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异及特殊暂时性差异。应纳税暂时性差异的产生主要是由于资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础。可抵扣暂时性差异的产生主要是由于资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础。另外会计准则对于一些特殊的交易或事项如企业合并、长期股权投资形成的暂时性差异，直接计入所有者权益变动所引起的暂时性差异，以及因亏损或税收减免等形成的暂时性差异统一定义为特殊暂时性差异。
2. 基于利润表差异。基于利润表的差异就是按照会计准则确认的税前利润与按税法确认的应纳税所得额之间产生的差异，这种差异又可以分为时间性差异和永久性差异。
时间性差异是指在确认收入、费用等利润表项目时由于税法与会计确认的时间不同而产生的差异，这种差异可以在以后的会计期间转回，即时间性差异不仅对本期产生影响，也会对后期产生影响。
永久性差异是指按会计准则确认的税前利润与按税法确认的纳税所得计算口径存在根本不同而产生的差异，这种差异在可预见的将来永久存在，永久性差异只对本期产生影响，不对以后期间产生影响，所以在以后期间不可以转回。
3. 所得税会计差异的区别。三个“差异”中，永久性差异从概念上就完全区别于另外两个差异，所以是最好区分的。
时间性差异与暂时性都是发生于某一期间，并在以后会计期间转回，从本质上讲两者都是暂时的，由于存在共性，所以相对较难区分。时间性差异与暂时性差异主要可以从以下几个方面进行区分：
（1）理论基础不同。时间性差异是基于利润表，它主要是从利润表收入、费用项目的角度认定税前利润与应纳税所得额之间的差异，即只有涉及利润表中的收入、费用项目所表现的差异才有可能认定为时间性差异。由于利润表反映的是企业在一定时期内的经营状况，所以时间性差异也可认为是某期间的动态的差异，它更看重过去的差异对现在的影响，而不能直接看出对未来的影响。
暂时性差异是基于资产负债表，它主要是从资产负债表中资产、负债项目的角度认定其账面价值与计税基础之间的差异，即除特殊情况外，只有涉及资产负债表中的资产、负债项目所表现的差异才可能认定为暂时性差异。由于资产负债是某时点的静态报表，所以暂时性差异也可认为是某时点上的静止差异，它更看重过去的差异对未来的影响。
（2）确认方法不同。基于利润表观对所得税会计进行处理时，时间性差异主要通过递延税款来核算，并在资产负债表中以递延税款借项或贷项进行列示。而在现在的资产负债表债务法下，对于时间性差异不再单独核算。
目前，基于资产负债表债务法进行所得税会计核算时，暂时性差异主要是通过“递延所得税”科目来核算，并在资产负债表中以“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的形式进行列示。
（3）涵盖范围不同。从对不同类型经济业务的总结中可以发现，利润表中收入、费用项目的变化都会引起资产负债表相应项目的变化，但是资产负债表项目的变化却可能只是资产负债表内部项目的变化，也就是它并不一定引起利润表项目的变化，因此资产负债表的变化所涵盖的范围更广些。时间性差异是基于利润表的，暂时性差异是基于资产负债表的，因此可以认为，基于资产负债表的暂时性差异涵盖的范围更广些，基于利润表的时间性差异涵盖的范围更小些，即基于利润表的时间性差异都是暂时性差异，基于资产负债表的暂时性差异由于有特殊事项的存在所以并不一定都是时间性差异。
（4）对所得税费用的影响不同。时间性差异肯定会影响应纳税所得额，进而影响所得税费用，但暂时性差异不一定会影响应纳税所得额，也就是它除了会影响所得税费用外，还可能影响其他项目（如所有者权益或商誉等）。
4. 所得税会计“差异”关系总结。
（1）三个“差异”不可能同时存在。针对某个经济事项，税法与会计准则的差异肯定会导致一个或两个所得税差异存在（特殊情况可能忽略这个差异，不进行会计计量），不可能同时存在三种所得税差异。
（2）暂时性差异并不都要确认递延所得税。资产或负债存在暂时性差异时一般要确认递延所得税资产或递延所得税负债，如果有些暂时性差异虽客观存在，但既不影响当期会计利润，也不影响应纳税所得额，则即使资产、负债会计初始确认金额与其计税基础不同，形成暂时性差异的，也不确认递延所得税。
（3）递延所得税并不都要确认所得税费用。如果确认了递延所得税一般也要确认其对所得税费用的影响，但直接计入其他综合收益和所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的交易或事项都不应确认其对所得税费用的影响。
（4）时间性差异与暂时性差异并不完全对应。实际核算中，存在时间性差异的肯定也存在暂时性差异，个别存在特殊暂时性差异的不存在时间性差异，正确理解“差异”的对应关系，有助于所得税会计的正确核算。
二、两种报表观下的应纳税所得额计算的基本思路
会计利润是按照会计准则和制度规定核算的，用收入减去费用后得到。应纳税所得额是在会计利润的基础上，再考虑会计与税法的差异后算得的。暂时性差异（除特殊项目外）、时间性差异与永久性差异一般会导致应纳税所得额增加或减少，所以在计算应纳税所得额时应该体现影响当期损益的所得税会计“差异”。现行应纳税所得额计算公式却不能体现这种“差异”，这不符合资产负债表观，更会带来核算时的困惑。
在两种报表观下，暂时性差异是基于资产负债表的，时间性差异与永久性差异是基于利润表的，那么在核算“差异”时，可以考虑在经济业务中先找到相应的报表项目，即先“回归”报表项目，再进一步认定为某种类型的差异，这样有助于理解“差异”的本质，两种报表观互相印证，相互补充，确保了所得税会计核算的正确性。
由所得税会计差异之间的关系可知，时间性差异与暂时性差异基本是对应的，永久性差异与暂时性差异不存在对应关系，另外考虑到暂时性差异的转回，所以可推导出关于应纳税所得额的核算公式：
基于资产负债表观：
应纳税所得额=会计利润+当期可抵扣暂时性差异（-转回）-当期应纳税暂时性差异（+转回）±永久性差异 （1）
基于利润表观：
应纳税所得额=会计利润±时间性差异±永久性差异+当期应纳税暂时性差异的转回-当期可抵扣暂时性差异的转回 （2）
两公式中针对暂时性差异的转回处理都是一样的，但不影响当期损益的暂时性差异是不用在此公式中反映的，因此，公式（1）与公式（2）最终得出的结果应该是一致的。
三、两种报表观下的应纳税所得额计算举例
为了更好地说明所得税会计核算中“差异”的对应关系及公式的运用情况，现针对常见的所得税“差异”核算事项设计如下案例，在核算中分别利用两种报表观，确定报表项目，从而准确辨别“差异”类型。
例：假设恒达公司当年会计利润为1000万元，所得税税率为25%，递延所得税资产与递延所得税负债期初余额都为零，2014年会计与税法之间的差异包括以下事项：
（1）2013年12月26日购入一台生产用设备，不需安装，原价1500万元，会计与税法都规定计提折旧采用平均年限法，净残值都为0。但折旧率年限不同，会计折旧年限是5年，税法规定折旧年限是10年。
分析：此业务中每年需计提会计折旧300万元，固定资产账面价值=1500-300=1200（万元），按税法规定年折旧额为150万元，固定资产计税基础=1500-150=1350（万元）。这就产生了由于固定资产账面价值与计税基础不同而产生的可扣暂时性差异150万元，此处涉及的是资产负债表项目“固定资产”。
由于固定资产折旧一般是记入成本费用类科目（假设是记入“管理费用”）借方，这会减少当期损益300万元，税法上只允许抵减费用150万元，因此产生了150万元的时间性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及的利润表项目是“管理费用”。
（2）2014年为开发新技术进行了研发活动，其中符合资本化条件的支出为1000万元，假设企业资本化符合税法加计50%成本扣除的条件。
分析：此业务中由于税法与会计的规定不同，无形资产账面价值是1000万元，计税基础是1500万元，会计与税法对无形资产的确认是有差异的，但该无形资产不是源自企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不应确认有关暂时性差异对所得税的影响。也就是说，这个业务对当期资产负债表与利润表都是没有影响的，但此项业务在后期计提累计摊销时会对利润表项目产生影响。
（3）12月31日存货账面余额为1000万元，预计可收回金额为940万元，该存货以前没有计提跌价准备。
分析：此业务中存货账面价值=1000-60（跌价准备）=940（万元），存货计税基础为1000万元，于是就产生了可抵扣暂时性差异60万元，此处涉及资产负债表项目“存货”。
计提存货跌价准备时是借记“资产减值损失”科目，这会减少当期损益，税法是不承认跌价准备对应纳税额的抵减的，所以会产生60万元时间性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及利润表项目“资产减值损失”。
（4）2013年取得一项投资性房地产，成本为1500万元，2014年年末其公允价值为1400万元，税法规定该房产折旧年限为30年，净残值为零。
分析：此业务中投资性房地产的账面价值=1500-100（公允价值变动）=1400（万元），投资性房地产计税基础=1500-1500/30=1450（万元），于是产生了可抵扣暂时性差异50万元。此处涉及资产负债表项目“投资性房地产”。
由于投资性房地产的公允价值变动100万元是记入“公允价值变动损益”科目借方，减少当期损益，税法只允许抵减应纳税额=1500/30=50（万元），则产生了50万元时间性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及利润表项目“公允价值变动损益”。
（5）2014年6月1日，恒达公司自证券市场购入某只股票，作为交易性金融资产核算，支付价款250万元。12月31日，该股票的公允价值为290万元。
分析：此项目中交易性金融资产账面价值=250+40（公允价值变动）=290（万元），交易性金融计税基础为250万元，于是产生了应纳税暂时性差异40万元，此处涉及资产负债表项目“交易性金融资产”。
由于交易性金融资产的公允价值变动40万元是记入“公允价值变动损益”科目贷方，增加当期损益，税法规定未实现的公允价值变动产生的收益是不用纳税的，由此产生了40万元时间性差异，计算应纳税所得额时应调减会计利润，此处涉及利润表项目“公允价值变动损益”。
（6）2014年8月10日，恒达公司在证券市场购入股票一批，作为可供出售金融资产核算，支付价款140万元。12月31日，该批股票的公允价值为100万元。
分析：此项目中可供出售金融资产账面价值=140-40（公允价值变动）=100（万元），可供出售金融资产计税基础为140万元，于是产生了可抵扣暂时性差异40万元，此处涉及了资产负债表项目“可供出售金融资产”。
由于可供出售金融资产的公允价值变动40万元是计入“其他综合收益”科目，而不是记入“公允价值变动损益”科目，也就不会影响当期损益，也不会涉及利润表项目。
（7）本期预计产品质量售后服务保证费用50万元，将其确认为预计负债。
分析：此业务中预计负债的账面价值为50万元，预计负债的计税基础为0元，产生了可抵扣暂时性差异50万元，此时涉及的资产负债表项目是“预计负债”。
由于计提售后服务保证费用是借记“销售费用”科目，这会减少当期损益，但税法对于未发生的售后服务保证费用是不能做纳税抵减的，所以产生了时间性差异50万元，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及的利润表项目是“销售费用”。
（8）本期共计提应付职工薪酬140万元，按照税法规定，该企业允许税前扣除的合理职工薪酬为110万元。
分析：此业务中应付职工薪酬账面价值为140万元，应付职工薪酬计税基础为140万元，不产生暂时性差异，此处涉及的资产负债表项目是“应付职工薪酬”。
由于计提工资费用时是记入成本费用类科目（假设是记入“管理费用”）借方，这会减少当期损益，但税法上允许税前扣除的合理职工薪酬金额上限为110万元，这个差异在可预见的将来是不会改变的，所以产生了30万元永久性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及的利润表项目是“管理费用”。
（9）2014年10月5日，恒达公司因为替关联公司提供了银行借款担保，而借款方到期不能偿还借款，现已被银行起诉，虽诉讼未审结，但公司预计很可能承担的连带赔偿金额是200万元，而按税法规定，债务担保损失不得税前扣除。
分析：此业务中预计负债的账面价值为200万元，计税基础为200万元，不产生暂时性差异，此处涉及的资产负债表项目是“预计负债”。
由于计提担保损失时是借记“营业外支出”科目，这会减少当期损益，但税法规定计提的担保损失是不能做纳税抵减的，这个差异在可预见的将来是不会改变的，所以产生了200万元永久性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及的利润表项目是“营业外支出”。
（10）本期因违反税收政策支付罚款60万元。
分析：若罚款在当期支付，涉及的是银行存款科目，罚款未付涉及的是其他应付款科目，这两者的账面价值与计税基础是一致的，不产生暂时性差异，此处涉及的资产负债表项目是“银行存款”或“其他应付款”。
由于该业务会计处理时是借记“营业外支出”科目，这会减少当期损益，但税法规定对于违反税收政策的罚款支出是不能做纳税抵减的，这个差异在可预见的将来是不会改变的，所以产生了60万元永久性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及的利润表项目是“营业外支出”。
（11）公司于2014年10月20日收到一笔合同预收款，金额为500万元，由于不符合收入确认条件，会计上作为预收账款核算。而按税法规定，该笔款项应计入当期应纳税所得，缴纳企业所得税。
分析：此业务中预收账款的账面价值为500万元，税法预收账款的计税基础为0，产生了可抵扣暂时性差异500万元，此时涉及的资产负债表项目是“预收账款”。
由于合同预收款在会计上是不确认收入的，收到该款项也不会影响当期损益，但税法对于合同预收款收入是要求确认收入的，所以产生了500万元时间性差异，计算应纳税所得额时应调增会计利润，此处涉及的利润表项目是“营业收入”。
（12）2014年11月收到国债利息收入40万元。税法规定，国债利息收入免交所得税。
分析：此业务中银行存款的账面价值为40万元，税法预收账款的计税基础为40万元，不产生暂时性差异，此时涉及的资产负债表项目是“银行存款”。
由于国债利息收益是记入“投资收益”贷方的，这会增加当期损益，但税法对于国债利息收入是不要求纳税的，这个差异在可预见的将来是不会改变的，所以产生了40万元永久性差异，计算应纳税所得额时应调减会计利润，此处涉及的利润表项目是“投资收益”。
对上述分析过程进行汇总整理的结果详见右上表。
运用公式（1）：应纳税所得额=会计利润+当期可抵扣暂时性差异（-转回）-当期应纳税暂时性差异（+转回）±永久性差异=1000+810-40+250=2020（万元）
运用公式（2）：应纳税所得额=会计利润±时间性差异±永久性差异+应纳税暂差的转回-可抵扣暂差的转回=1000+770+250=2020（万元）
则：本期应交所得税=2020×25%=505（万元）
递延所得税资产=（810+40）×25%=212.5（万元）
递延所得税负债=40×25%=10（万元）
其他综合收益=40×25%=10（万元）
所得税费用=（1000+250）×25%=312.5（万元）
会计分录如下：
借：所得税费用 312.5
递延所得税资产 212.5
贷：应交税费——应交所得税 505
递延所得税负债 10
其他综合收益 10
采用两种报表观对比分析法，在对差异分析的基础之上，所得税“差异”的对应关系一目了然，在后续的计算中还可以根据两个公式进行自我检验，以保证会计核算的正确性，从而解决所得税会计核算的难题。
主要参考文献：
财政部.企业会计准则———应用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
作者单位：无锡商业职业技术学院会计金融学院，江苏无锡214153
