【作 者】
陈 丹
【作者单位】
（江西财经大学会计学院，南昌 330013）
【摘 要】
【摘要】ACCA Paper F8关于期后事项复核的考试难点在于期后事项的内涵、期后事项对财务报表的影响和期后事项复核的审计责任。本文将逐一梳理难点，并总结常见答题误区。
【关键词】期后事项；重大影响；审计责任；ACCA Paper F8ACCA Paper F8（英国特许公认会计师协会资格认证考试科目之审计与鉴证业务）的考官为了全面考查考生对于期末复核阶段审计知识点的掌握情况，倾向于在最后一道案例分析题中将期后事项（subsequent event）的判断和审计以及持续经营能力的评价和审计这两个重要的知识点进行轮换出题。发现这一出题规律并不难，为什么还是有许多考生对期后事项复核望而生畏、失分严重呢？难点就在于期后事项的内涵、期后事项对财务报表的影响以及期后事项复核的审计责任三个方面。
一、期后事项的内涵和期后事项对财务报表的影响
（一）期后事项影响财报的判断流程
根据国际会计准则第10号（IAS10）的界定，期后事项是指在财务报表日和财务报表批准报出日这一时段之间发生的经济事项。财务报表批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报表报出的日期，一般与管理层签署已审计财务报表日和审计师签署审计报告日为同一天。既然审计报告日滞后于财务报表日，审计师为了验证一个会计期间的财务报表的真实公允性，除了针对被审计年度的交易和事项执行充分必要的审计程序之外，还需要认真斟酌财务报表日之后所发生的事项对被审计年度财务报表的影响程度，并且做出财务报表是否需要修改的判断，具体流程如下图1所示：
（二）判断财务报表是否需要修改的两个步骤
1. 辨别事项是否对财务报表日已经存在的情况提供更深入的证据。期后事项包括调整事项(adjusting event)和非调整事项（non-adjusting event）。若期后事项对财务报表日已经存在的情况提供了新的或更深入的证据，则该事项为调整事项，否则是非调整事项。调整事项的特征是：在财务报表日或以前就已显示出某种征兆，但最终结果需要在财务报表日予以证实。财务报表日后调整事项包括下列各项：财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错；未决诉讼在财务报表日后结案；财务报表日后有证据表明需要对财务报表日的某项资产计提减值准备或者需要调整之前确认的减值金额；财务报表日后有新的证据需要重新确定财务报表日前某项资产的购置成本或者销售收入。非调整事项的特征是：在财务报表日之后才发生的事项，与财务报表日之前存在的状况无任何联系，仅会对被审计单位财务报表日之后的财务状况、经营成果、现金流量产生影响。财务报表日后的非调整事项包括下列各项：财务报表日后发行股票和债券进行融资；财务报表日后宣告发放股利或宣布债务重组；财务报表日后发生诉讼、仲裁或担保；财务报表日后资产价格、外汇汇率、相关法律法规发生变化；财务报表日后因自然灾害导致资产发生损失。
综观近五年的ACCA Paper F8考题，考官偏好围绕着以下几个具体事件考查期后事项的分类：财务报表日后发现客户因资金困难无力偿还应收账款（调整事项）；财务报表日后发现存货存在质量缺陷（调整事项）；未决诉讼在财务报表日后结案或者达成庭外和解（调整事项）；财务报表日后发生厂房爆炸或仓库突遇洪灾（非调整事项）。
2. 辨别事项影响是否重大。事项的重要性可结合性质和金额两个方面进行判断。性质考虑包括：是否涉及披露；是否掩盖了收益或其他趋势的变化；是否会影响管理层报酬；错报是否与违反监管要求或合同规定有关等。而重要性水平（materiality level）是重要性金额方面的表现，是判断错报重大与否的分水岭。
考题中经常需要考生计算重要性水平，一般会直接给出重要性水平的判断基准。考生们必须牢记如下重要性水平的判断基准（benchmark）和《国际审计准则》中给出的计算比率：收入0.5% ~ 1%、毛利0.5% ~ 1%、总资产1% ~ 2%、净资产2% ~ 5%、税前利润5%、税后利润5% ~ 10%。需要注意的是，这些计算比率和《中国注册会计师独立审计准则》规定的比率可能不同，后者的计算比率为资产总额的0.5% ~ 1%、净资产的1%。当调整事项影响重大时，财务报表需要适当调整（adjustment），否则不需要修改（no amendment）；当非调整事项影响重大时，需要在财务报表的附注中充分披露（disclosure），否则无须修改财务报表。
二、期后事项复核的审计责任
由于财务报表对外报出日滞后于审计报告日，为方便讨论审计师应承担的关于期后事项复核的审计责任，我们有必要按照期后事项发生或被发现的时间点对其做进一步的划分：第一时段的期后事项，即财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项；第二时段的期后事项，即审计报告日后至财务报表对外报出日前发现的事实；第三时段的期后事项，即财务报表报对外报出日之后发现的事实。
（一）主动识别第一时段期后事项
审计师负有主动识别第一时段的期后事项的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些事实，并根据这些事实是否对财务报表日已经存在的情况提供更深入的证据以及重要性水平来判断其对财务报表的影响。在实施了相应的审计程序后，如果获知期后事项对财务报表有重大影响，审计师应当考虑在财务报表中是否进行了恰当调整或充分披露。
为避免遗漏识别第一时段的期后事项，通常情况下，审计师会在尽量接近审计报告日的时间点运用审计程序来主动识别此时段发生的期后事项。审计程序包括：询问被审计单位的管理层、治理层是否企业发生了可能影响财务报表的期后事项，如新的借款或担保义务、资产毁损或用途改变、因发行股票或债券等引起资本结构变化、影响持续经营能力的重大事件；查阅董事会会议纪要、审计委员会会议纪要，确定被审计单位是否建立程序以识别和恰当处理期后事项；查阅近期的中期财务报表、预算报告、管理层报告以及法律顾问和被审计单位之间的往来信函；向法律顾问函证，以获取涉及未决诉讼的可能性判决结果和赔偿金额的证据；向被审计单位管理层索要一份关于所有期后事项均已在财务报表中做出恰当反映的书面声明书。二）被动识别第二时段期后事项
在审计报告日后，审计师没有责任针对财务报表实施专门的审计程序。针对被审计单位开展的审计业务已经结束，审计师要辨识可能存在的期后事项非常困难，所以无力承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。然而在此阶段，财务报表并未对外报出，被审计单位的管理层有责任将发现的可能对财务报表产生影响的事项告知审计师。当然，审计师获悉期后事项的途径还可能包括举报信、媒体报道、证券监管部门告知等。因此，在审计报告日后至财务报表对外报出日这段时间内，假使获悉可能对财务报表产生重大影响的事实，审计师应当与管理层、治理层讨论，斟酌是否需要修改财务报表和审计报告，并根据管理层是否同意并修改财务报表和审计报告、是否已经提交给被审计单位财务报表和审计报告、是否已经向第三方报出这些具体情况而采取恰当的措施。审计师针对被动识别出的第二时段期后事项所采取的措施如下图2所示：
（三）没有义务识别第三时段期后事项
在财务报表向第三方报出后，审计师就没有义务针对财务报表做出专门的审计，所以也就不存在审计师去主动识别第三时段的期后事项的义务。但是在财务报表报出后，假使获知在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的事实，审计师就应当考虑是否需要修改财务报表和审计报告，并与被审计单位管理层、治理层进行讨论。同时，审计师还需要根据被审计单位是否修改财务报表以及是否采取有效措施确保所有收到原财务报表和审计报告的使用者知晓这一情况等具体情形采取适当措施。具体措施可参照上述被动识别第二时段期后事项所采取的措施。
对于第二阶段和第三阶段的期后事项，虽然审计师分别负有被动识别义务和无识别义务，但是这两种义务都属于消极义务（passive duty）。相反，审计师在审计报告日前负有主动识别期后事项的积极义务（active duty）。
三、常见答题误区
1. 不能充分说明区分调整事项和非调整事项的依据。例如2013年6月ACCA Paper F8 第5题，在审计报告出具前夕，被审计单位存放化学制品的一个仓库发生爆炸事故，造成存货即化学制品、固定资产和仓库的严重毁损，评估结果为无残值。大多数考生能正确辨别出此爆炸事故是非调整事项，但是在解释原因时过于简单甚至没有解释。“因为爆炸事件发生在财务报表日之后，所以它是非调整事项”的表述就不够完整。建议将爆炸事故简要描述，然后提及资产负债表日、爆炸发生日和审计报告报出日这三个重要的时间点，最后指出该爆炸事故在财务报表日并没有发生也不可能被提前预知，所以不可能给财务报表日的财务状况提供新的证据，由此我们得出该爆炸事故是非调整事项的结论。
2. 忽视对期后事项是否存在重大影响的判断。虽然历次考题中必定出现收入（revenue）、税前收益（PBT）这些信息，但还是有不少考生对其熟视无睹。他们在没有将期后事项涉及的金额和重要性水平相比较的前提下，就断言调整事项的发生一定需要调整财务报表，或者非调整事项的发生一定需要在附注中披露。例如，2011年12月ACCA Paper F8 第5题，一位客户因为持续经营能力产生重大问题而无力偿还被审计单位的欠款，被审计单位在财务报表日后才获悉该情况。该期后事项给财务报表日的应收账款的可收回性提供了进一步的证据，所以是调整事项。但是此事项涉及的应收账款的金额只占收入的0.4%和税前收益的4%，并没有超过重要性水平标准——收入的0.5%或税前利润的5%。所以该事项即使是调整事项，也不需要调整财务报表。
3. 混淆期后事项复核的审计责任和审计程序。仍以2011年12月ACCA Paper F8 第5题为例，考题要求分别描述出审计师关于财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后至财务报表对外报出日前发现的事实这两个时段期后事项的审计责任。显然，该考题只关注审计责任，即希望考生区分审计师识别期后事项的积极义务与消极义务。但是，令人遗憾的是，很多考生答非所问。
主要参考文献
陈丹.ACCA Paper F8考点详解——关于审计报告［J］.财会月刊，2015（19）.
【基金项目】江西省高等学校教学改革研究课题“职业化与国际化双重背景下的管理人才培养研究——以引入CIMA专业方向为例”（项目编号：JXJG14412）
