【作 者】
周 瑜（博士）
【作者单位】
（辽宁对外经贸学院会计学院，大连 116052）
【摘 要】
【摘要】传统成本控制从成本费用发生源入手，强调对各种开支项目进行分析和控制，但是忽略了对员工进行成本控制的行为及效果分析。本文首先对组织内员工实施成本控制的心理和动因进行分析，发现其在成本控制方面存在隐形的心理活动。然后设立双层动态成本控制标准，规范员工成本控制行为。最后基于黑箱理论的研究范式，对员工实施双层动态成本控制的行为进行观测和监控，以期对后续控制方案进行调整和优化。
【关键词】黑箱理论；双层动态成本控制；观测监控管理者作为双层动态成本控制活动的组织者，负责引导和激励员工的成本控制行为。在这一过程中，管理者是控制的主体，员工是控制的客体，员工根据管理者制定的双层动态成本控制标准和激励措施，参与实施双层动态成本控制。然而员工作为具有独立思考和行为能力的个体，会选择符合自身利益的成本控制行为策略。受到时间、精力、成本以及管理水平的限制，管理者无法对员工行为进行完全监督，即使能够监督，也难以判断员工的真实能力和水平，以及员工为成本控制活动所付出的努力程度。这些错综复杂的因素，使员工的成本控制活动看起来就像一个黑箱，管理者无法探究员工成本控制努力的真实情况，只能通过员工创造的成本控制业绩进行有限的推理、判断和分析，从而摸索员工成本控制的态度和行为规律。因此，本文借鉴黑箱理论的研究方法来探讨员工成本控制问题，以期完成对员工成本控制活动规律的解释，为管理者开展高效的双层动态成本控制提供有针对性的建议。
一、双层动态成本控制理念及标准
成本是决定制造企业产品竞争力的关键，成本信息的滞后和延迟将严重制约成本控制的效率，因此实时、动态的成本控制系统是连接企业与外部环境的重要纽带。企业若要建立高效的成本控制系统，必须先设定科学的成本控制标准，从根本上解决成本控制效果弱化的问题。标准的单一、静态和缺乏人本特性是制约成本控制效度的关键性因素，基于此，本文设立双层次的成本控制标准，并将动态性和人本化思想融入成本控制标准中。
1. 双层动态成本控制理念。双层动态成本控制标准是由基准成本控制标准和样板成本控制标准组成的成本控制标准组合。这里的基准成本控制标准和样板成本控制标准并不是完全独立的，而是具有一定层级性和相互制约关系的成本控制标准，反映了企业不同层次的成本控制目标和激励目标，称为双层动态成本控制标准。在设置双层动态成本控制标准时，考虑了成本控制对内外部信息变化的动态适应性要求，使双层成本控制标准具备了动态调整和优化功能。
2. 双层动态成本控制标准。
（1）基准成本控制标准。基准成本控制标准是指在现有工艺方法和生产技术水平条件下，在一定成本控制期内，经过细致分析和测算所设定的，大多数员工通过正常努力能够达到的成本数量值界限。基准成本控制标准体现了企业的常态成本水平，反映了企业较为基本的成本控制目标，是企业对成本控制的较低层次的约束。
（2）样板成本控制标准。样板成本控制标准是指企业在一定成本核算期内，在现有工艺方法和生产技术水平条件下，经过细致分析和测算所设定的当前最低的成本数量值界限。样板成本控制标准体现了企业最优的成本控制水平，是员工成本控制的标杆和榜样，用以激励员工追求卓越的成本控制绩效，挖掘成本降低的最大空间。
二、双层动态成本控制黑箱理论与方法
黑箱是指人们一时无法或无需通过直接观察来认识其内部结构、要素、本质特征和功能，只能通过比较外部的整体输入值和整体输出值的变化去认识的现实系统。为了探究和认识黑箱，控制论提出了黑箱方法。黑箱方法是指通过建立相应的输入和输出关系，了解系统的功能和行为，进而认识系统内部结构的方法。因此，只要能够建立员工成本控制黑箱，确定其输入和输出关系，就能够对员工成本控制黑箱进行监控，从而进一步了解员工成本控制行为的内在规律，监督和引导员工的成本控制行为。
双层动态成本控制是一个复杂的系统，管理者和员员工在双层动态成本控制中的心理和行为活动，同样可以遵循认知学的观点，信息传递给员工后，就会作用于员工意识和思想，从而直接或间接影响员工的成本控制行为，影响双层动态成本控制绩效。因此，通过长期观察员工成本控制行为以及员工对双层动态成本控制标准的反应速度和态度，能够分析员工成本控制行为产生的动因，探索员工成本控制行为的动机和内在需求。
图3反映了员工从接收信息到加工信息，再到确定行动方案和输出成本控制行为的全部过程，其中①、②、③环节反映了员工在接收信息后大脑的思维演进过程，也是管理者最难以了解和判断的盲点。观察法正是通过观察员工的成本控制行为，对图中所展示的员工决策过程进行逆向推理分析，从而分析员工成本控制方案的决策过程，推断员工对成本控制相关输入信息的反应。
观察员工行为首先要划分行为类型以及决定行为的因素，依据陈国华（2013）对被管理者行为十种类型的划分，结合员工自身实力水平和参与双层动态成本控制的态度，本文构建了员工成本控制行为矩阵，详见下表。
员工的成本控制行为由员工自身的成本控制能力和对双层动态成本控制的态度决定。假设员工所生产产品的成本用C表示，可将C进一步理解为员工实现成本控制标准的能力，Cj（j=1，2，3）表示不同的成本控制区间临界值，若以C′表示基准成本控制标准值，C″表示样板成本控制标准值，则有C1>C′，C″<C2≤C′，C3≤C″。假设员工个人对于双层动态成本控制的态度用A表示，且Ai（i=1，2，…，5）依次代表员工对双层动态成本控制态度为抵触、不积极、一般、比较积极和非常积极。基于员工成本控制能力和态度所表现出的成本控制行为用AiCj（i=1，2，…，5；j=1，2，3）表示。例如，A1C1表示对双层动态成本控制非常抵触，且成本控制能力又比较低的员工采取的行为，通常这种能力和态度作用下的行为表现为付出努力较少、成本控制水平较低。这里需要说明的是，AiCj仅仅表示员工在一定能力和态度条件下，可能采取的成本控制行为，它不是一个确定值，而是一个可能性成本控制行为组合中的任意选择。这是因为成本控制能力本身就是一个区间值，且员工实际付出的努力可能小于其真实能力，形成了一个没有达到极限水平的行为。因此，若要通过员工的成本控制行为追踪行为产生的客观原因，还需要长期观察员工的成本控制水平和成本控制态度，从而获得比较贴近实际的能力和态度信息，并通过现有行为推断员工能力和态度的变化。
五、结论
成本控制的黑箱反映了员工在一定能力和态度条件下，可能采取的成本控制行为，并不是一个确定值，而是一个可能性成本控制行为组合中的任意选择。因此，若要通过员工的成本控制行为追踪行为产生的客观原因，还需要长期观察员工的成本控制水平和成本控制态度，从而获得比较贴近实际的能力和态度信息，并通过现有行为推断员工能力和态度的变化。
主要参考文献
周瑜.基于DEA-Benchmarking模型的双层成本控制绩效评价及实证研究［J］.财会月刊，2014（12）.
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【基金项目】国家自然科学基金项目“信息技术环境下的‘基准—样板’成本控制研究”（项目编号：71072075）；教育部博士点基金资助项目“基于网络环境的双重动态成本控制研究”（项目编号：20092304110017）；辽宁对外经贸学院校级重点基金“中小型制造企业成本控制研究”（项目编号：2014XJLXZH001）；辽宁对外经贸学院校级博士科研启动基金“旅顺口区中小型订单加工企业双层动态成本控制及绩效评价研究”（项目编号：2013XJ2XBSJJ009）
