【作 者】
詹 敏（副教授）
【作者单位】
（浙江长征职业技术学院财会学院，杭州 310023）
【摘 要】
【摘要】本文以三个房地产项目为例，对房地产业增值税进项税额的构成及其可抵扣情况进行了详细分析。通过计算发现，房地产业“营改增”税负变化和利润率变化较小，对利润率较高的房地产企业来说不会产生多大影响。
【关键词】房地产业；营改增；进项税额抵扣；税负
一、引言
随着《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号）的出台，交通运输业、现代服务业、邮政业和铁路运输业“营改增”相继进行，2015年是全面推行“营改增”的关门年，房地产业、建筑业“营改增”势在必行。因此，“营改增”的进项税抵扣和负担情况是目前房地产业最为关心的问题。
本文以三个房地产项目实例为基础，对房地产业“营改增”后的进项税构成和抵扣进行分析，对房地产行业“营改增”前后各种税负的变化进行分析、测算，并对影响税负的各类因素及相关问题进行探讨。虽然房地产业“营改增”税负变化和利润变化均可以反映房地产业“营改增”后的税收负担情况，但利润变化对税收负担的变化体现得更为直接，因此对房地产业“营改增”的利润变化情况也进行了分析。
二、房地产项目的增值税主要进项税额构成及其抵扣情况
1. 房地产项目增值税进项的主要构成。房地产项目增值税主要进项税如表1所示。
2. 进项税额抵扣情况分析。根据表1所列各项费用的内容，对其进项税额抵扣情况进行分析：①土地使用费和城市建设配套费，向当地政府缴纳，不能开具增值税发票，不得抵扣。②前期工程费中，规划、设计、勘察等按现代服务业适用于6%的征收率；招标代理和监理目前未涉及“营改增”；“三通一平”由建筑业完成，考虑建筑业“营改增”适用11%的税率；综合考虑整个前期工程费按6%征收率进行进项税额抵扣。③基础设施、公共配套设施与建筑安装工程由建筑业完成，考虑建筑业“营改增”，公共配套设施费和建筑安装工程费按11%增值税税率进行进项税额抵扣。④开发间接费用，大部分为管理人员工资等，不能抵扣；少部分水电费可以抵扣，综合考虑按20%的比例和17%的增值税税率进行进项税额抵扣，即综合抵扣率3.4%。⑤管理费用和销售费用中，大部分为销售人员工资，不能抵扣；少部分广告、代理费等可以抵扣，综合考虑按20%和6%的征收率进行进项税额抵扣，即综合抵扣率1.2%。⑥财务费用，考虑金融业“营改增”，财务费用按6%的征收率进行进项税额抵扣。⑦其他费用，不考虑抵扣。由此可知，基础设施费、建安工程费和公共配套设施费进项税额抵扣率最高，为11%；前期工程费、财务费用进项税额抵扣率为6%；开发间接费进项税额抵扣率为3.4%；销售费用和企业管理费用进项税额抵扣率最小，为1.2%。
三、房地产业“营改增”税负变化情况的测算与分析
1. 房地产业“营改增”税负变化的基本概念与计算方法。营业税状况下税金和增值税状况下税金分别指代房地产业“营改增”前后相关税金情况。
房地产业“营改增”税负变化=增值税状况下税金合计-营业税状况下税金合计
税负率=税负/销售收入
其中：营业税状况下税金合计包括营业税、城建税与教育费附加、土地增值税和所得税；增值税状况下税金合计包括应纳增值税、城建税与教育费附加、土地增值税和所得税。
应纳增值税=增值税销项税额-增值税进项税额
基于房地产业“营改增”不改变对其下游的影响（即销售价格和销售收入不变），考察其负担变化情况。
增值税税前收入=销售收入/（1+11%）
销项税额=增值税税前收入×11%
进项税额=［（基础设施费+建安工程费+公共配套费）/1.11］×11%+［（前期工程费+财务费用）/1.06］×6%+［开发间接费/1.034］ ×3.4% +［（销售费用+管理费用）/1.012］×1.2%
2. 房地产项目“营改增”税负测算。
（1）三个房地产项目的基本情况。为了实际分析房地产业“营改增”税负，本文以1#连云港“山水丽景广场”项目、2#福州M大厦项目和3#广州X开发项目为例，进行进项税额抵扣和税负测算。三个项目的基本情况如表2所示：
（2）营业税状况下的土地增值税计算，如表3所示：
（3）营业税状况下的企业所得税及税金合计，如表4所示：
（4）可抵扣进项税计算参见表5，假定建筑业适用11%税率，房地产业考虑适用11%增值税税率。
（5）“营改增”后各项税金及负担变化的计算与比较，结果如表6所示：
赵晖（2013）在计算土地增值税的增值额时，采用增值税税前收入，这样增值税税前收入不包含增值税和开发税金，两者不相匹配，导致房地产业“营改增”税负偏小。笔者认为，计算土地增值税的增值额时应当采用销售收入（含增值税），这样才可以扣除开发税金。“营改增”税负变化比较结果如表7所示：
四、房地产业“营改增”负担变化影响因素分析
1. “营改增”税负、利润变化对房地产业负担的影响。由表7可知，三个房地产项目“营改增”税负率变化分别为
0.10%、1.20%和1.51%；“营改增”利润率变化分别为
-0.14%、-1.60%和-2.00%，由此可见利润率变化比税负率变化幅度略大，但总体上来说两者变化并不大。三个房地产项目的利润率分别为29.15%、33.24%和26.31%，所以对于利润率较高的房地产业来说，“营改增”并不会产生多大的影响。
2. 工程费对房地产业“营改增”负担的影响。由表1和表5知，若将基础设施费、建安工程费与公共配套费三项总和统称为工程费，则其进项税额抵扣率较高（11%），其可抵扣进项税占整个项目可抵扣进项税总额的86.09% ~ 97.39%，工程费是影响房地产业进项税额抵扣的主要因素。
由表5和表6可知，1#项目工程费占销售收入的比例为46.92%，“营改增”后税负和利润变化不大；而2#项目、3#项目工程费占销售收入的比例为19.50%、25.23%，“营改增”后税负增加，利润减少。由此可见，工程费占销售收入的比例对房地产业“营改增”税负、利润变化的影响十分关键。
3. 土地增值税、所得税对房地产业“营改增”税负变化起到调和作用。由表4和表6可以得到三个项目“营改增”前后的开发税金、土地增值税和所得税汇总，如表8所示：
由表8知，土地增值税、所得税的变化与开发税金的变化相反，对房产业“营改增”税负起到调和作用。
五、结语
房地产业“营改增”的进项税额抵扣主要集中在工程费上，因此基础设施费、建安工程费和公共配套费占销售收入的比例将直接影响房地产业“营改增”税负。随着工程费占销售收入比例的变化，房地产业“营改增”税负、利润变化有可能是减少的，也有可能是增加的。本文1#项目工程费占销售收入的46.92%，情况较为特殊；2#项目、3#项目的情况较为普遍；目前房地产业土地出让金和财务费用呈不断上升趋势，工程费占销售收入的比例将逐步下降，因此房地产业“营改增”总体上税负增加、利润减少。
主要参考文献
赵晖.“营改增”改革对房地产企业未来影响的研究［J］.税务园地，2013（6）.
【基金项目】浙江省哲学社会科学规划立项课题“建筑业‘营改增’建安费用扣减问题研究”（项目编号：15NDJC280YBM）研究成果
