【作　　者】
谭光荣（博士生导师），侯莉莉

【作者单位】
（湖南大学经济与贸易学院，长沙 410079）

【摘　　要】

      【摘要】个人在进行非货币性资产投资的过程中，取得的收益都要缴纳个人所得税，这给个人投资者带来了很大的税收压力，甚至抑制了部分个人投资需求。本文通过分析个人非货币性资产投资，递延缴纳个人所得税的最新税收优惠政策，说明了非货币性资产投资个人所得分期纳税政策对个人投资者税收负担的减轻作用。
【关键词】非货币性资产；个人所得税；股权转让；递延纳税

社会各界对于个人以非货币性资产投资是否应征收个人所得税的问题一直争议不断。近几年，随着一系列个人所得税税收优惠政策的出台，研究非货币性资产投资过程中个人所得税税务处理，对纳税人来说也具有更加重要的意义。
一、非货币性资产投资个人所得税递延纳税的政策规定
递延纳税指的是纳税人可以按照税法的规定将当期收入产生的所得税税款推迟到后续期间缴纳。纳税期的推迟不能使应纳税款总额减少，但可以增加纳税人的营运资金，相当于纳税人可以在一定期限内无偿使用这笔税款而不需支付任何利息，获取了资金的时间价值，从而间接降低了纳税人的税收负担。所以个人所得税递延纳税实际上也是国家对个人投资者实施的一项税收优惠政策。
《国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发［2013］38号）就对所得税分期纳税有了规定。文件指出实验区内的个人因非货币性资产投资等资产重组行为产生的资产评估增值部分，可以分期缴纳所得税，但分期纳税的期限不能超过五年。这项分期纳税的特殊政策规定，可以说解决了很多企业在资产重组过程中的税收难题，特别是企业在投资重组活动中没有现金流收入，却要依法缴纳金额巨大的所得税的问题。
为进一步鼓励和引导民间个人投资，《财政部  国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税［2015］41号）将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。文件对个人非货币性资产投资应纳个人所得税税额的计算方法、缴纳期限、纳税地点等内容作出了更为具体的规定。根据文件内容，个人非货币性资产投资的转让收入，应按评估后的公允价值确认；应当按照非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额计算应纳税所得额；对于转让非货币性资产取得收入的个人所得税纳税人一次性缴税有困难的，可以合理确定分期缴纳计划，并报主管税务机关备案后，自发生应税行为之日起的5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税；个人在非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，取得的现金部分应当优先用于缴纳所得税，现金不足的部分，可以分期缴纳。分期纳税实际上是将应纳的税金分到以后年度缴纳，实现个人所得税的递延缴纳。
解读上述有关5年分期纳税的优惠政策规定要注意两个方面的问题：一是应税行为发生的月份与收入确认的月份应当保持一致；二是“5个公历年度内（含）”意味着上述应税行为所在的公历年度也应计算在内，即所谓的“1+4”年度。
财税［2015］41号文件中还提到，个人在分期缴税期间，转让其持有的上述全部或部分股权，取得现金收入的，取得的现金收入部分应当优先用来缴纳尚未缴清的税款。即个人投资者如果在五年期限未满就转让其持有的股权，取得的现金补价收入应当先用于缴纳未缴清的税款。一般来讲，对于个人以非货币性资产新设投资、增资扩股时，不会产生现金补价，因为被投资企业支付的对价仅仅是其增发的股份。但是股权置换和改制重组时，就可能会有现金补价的产生。
通过财税［2015］41号文件可以知道，转移非货币性资产权属，交不交所得税有两种情况：一是资产投资过程中评估有增值的部分，虽然没有现金的流入，但取得了被投资企业股权，这种情况下，纳税人应当按照“财产转让所得”缴纳个人所得税；二是对于资产评估无增值的部分，没有所得，也就不需缴纳所得税。二、案例分析
例：2015年8月，张某以其持有的一栋房屋对非房地产企业M公司进行投资，取得M公司股权，参与其利润分配。该房屋的原值为80万元，未计提折旧。该房屋投资时评估的公允价值为140万元，取得M公司股权时没有产生现金补价。2018年9月，张某将其持有的M公司股权全部转让给N公司，取得N公司支付的转让价款200万元。
根据《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国税发［2015］20号）规定，纳税人以非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，可以自行制定缴税计划，并报主管税务机关。所以，对于2015年非货币性资产投资过程中应缴纳的个人所得税，张某可以选择分期缴税或者一次性纳税。
（一）分期纳税
假设2015年张某以其持有的房屋对M公司进行投资时，应确认固定资产转让所得，同时以评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额计算应纳税所得额。
因为该房屋评估后的公允价值为140万元，所以张某应确认的固定资产转让收入也应为140万元。根据《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）的规定，“自2003年1月1日起对纳税人以不动产投资入股，参与被投资企业的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”。《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2015］5号）规定，“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资的，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资企业的，暂不征收土地增值税”。由此可知，对于个人以房地产投资入股，参与企业利润分配，共担风险的，个人免征营业税、土地增值税、印花税等。所以在上述案例中，张某只需缴纳个人所得税，其个人所得税应纳税所得额为60万元（140-80），对于这项非货币性资产投资应按财产转让所得缴纳个人所得税12万元（60×20%）。
由于在投资的过程中没有取得现金补价，一次缴纳12万元个人所得税有困难，张某选择分期纳税。假设张某选择的分期纳税计划为在2015年缴纳个人所得税4万元，其余的以后四年每年缴纳2万元个人所得税。张某2018年9月将股权转让，股权转让之后，递延纳税义务终止。所以对于这项房屋投资，股权转让之前，张某已于2015年缴纳个人所得税4万元，2016年、2017年分别缴纳个人所得税2万元，两笔2万元均为非货币性资产转让应缴纳的递延所得税款。房屋投资过程中应缴纳的个人所得税均应由张某向房屋所在地税务机关自行申报缴纳。
根据国税发［2015］20号公告规定，非货币性资产投资个人所得税，以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人；非货币性资产投资应缴纳的个人所得税由纳税人自行向主管税务机关申报缴纳；纳税人用不动产进行投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关。
假设2018年9月，张某将所持有的M公司股权转让给N公司，取得的转让价款为200万元。按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国税发［2014］67号）的规定，个人转让股权的应纳税所得额，应当以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额计算，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。张某持有M公司股权的原值为140万元，假定股权转让的过程中未发生其他税费。所以，张某2018年转让所持有的M公司股权给N公司应按照“财产转让所得”缴纳个人所得税12万元［（200-140）×20%］。国税发［2014］67号公告规定，个人转让股权所得应纳的个人所得税，应当以股权的转让方个人为纳税人，以受让方其他个人或法人为扣缴义务人，代扣代缴。所以张某的该项个人所得税税款应由N公司作为扣缴义务人代扣代缴。即张某转让股权扣除N公司代扣代缴的个人所得税后的现金所得为48万元（60-12）。
财税［2015］41号文件规定，个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，取得的现金收入部分应当优先用于缴纳尚未缴清的税款。截至2017年年末，对于该非货币性资产投资，张某已缴纳税款8万元（4+2+2），尚有4万元税款未缴清。所以，张某2018年转让所持有的M公司股权给N公司取得的现金收入48万元应先用于缴纳尚未缴清的4万元税款，这4万元税款由张某在2018年10月15日之前向主管税务机关自行申报缴纳。
（二）一次性纳税
如果不分期纳税，张某应于2015年对房屋评估增值部分缴纳个人所得税12万元（60×20%），2016年、2017年没有产生递延个人所得税款。2018年股权转让时，张某直接取得N公司代扣代缴个人所得税后的现金价款48万元。
通过对比分析可以看出，一次性缴纳个人所得税与分期缴税的个人所得税，纳税总额12万元是相等的。但是分期纳税之后，张某2015年只缴纳4万元个人所得税，大大减少了2015年的现金流出。对于递延到以后年度的8万元个人所得税款，张某相当于在以后几年无偿使用而不需要支付任何利息。
三、总结
在非货币资产投资换取股权之后，无论股权是否转让，都要依法缴纳个人所得税。个人所得税的分期缴纳，可以减轻投资者因缴纳税款而造成的当期现金流出压力，对于拉动民间投资有很大的促进作用。
主要参考文献
鞠铭.非货币性资产作价出资的个人所得税政策探讨［J］.财会月刊，2014（10）.