2015年
财会月刊(28期)
学术交流
嵌入理念与管理会计发展趋势

作  者
袁天荣(博士生导师),刘 衡

作者单位
(中南财经政法大学会计学院,武汉 430073)

摘  要

      【摘要】通过引入新经济社会学的嵌入性理论,可知管理会计已嵌入社会化网络环境中,管理会计具有社会嵌入性特征,所以可以从网络分析的视角重新审视管理会计。本文基于嵌入性视角,界定了管理会计的研究前提、研究对象,并尝试构建管理会计的研究框架,以期为管理会计研究的发展起到推动作用。
【关键词】嵌入性理论;管理会计;嵌入性管理会计

一、引言
随着全球经济的融合,新的技术、新的管理思维和方法,以及新的经济发展模式正在逐步改变着世界。历史经验已经表明,近、现代社会形态的转变促进了传统会计角色的转变,管理会计日益受到管理者、股东和资本市场的重视,并逐渐成为实现会计的组织价值、社会功能的亮点之一。但不可否认的是,现有的管理会计理论与方法大都是基于工业时代背景下的产物,在知识经济时代的今天,随着大数据、云计算等网络经济的兴起,管理会计是否还能适应经济实践的要求是值得思考的一个问题。2014年10月27日,财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。这一意见的提出再次彰显了新经济形态下管理会计的重要性。基于这一宏观背景,本文借鉴新经济社会学的嵌入性理论,重新定义管理会计的目标、功能,尝试构建新的管理会计理论框架,继而提出对管理会计未来发展趋势的一些思考。
二、嵌入性理论与管理活动
(一)嵌入性理论
“嵌入性”这一概念的提出起源于社会学对新古典经济学思想的对抗和反击,波兰特(1957)基于唯实主义的认知论提出,人类经济常常潜伏于人类的社会关系中,经济体系嵌入于社会关系中。1985年格兰诺维特在《经济行动与社会结构:嵌入性问题》一文中提出市场中的经济行动必然嵌入于社会结构之中,由此成为“新经济社会学”兴起的标志,由此引发了嵌入性研究的风潮。格兰诺维特认为,无论是新古典经济学的“社会性不足”,还是社会学的“过度社会化”都稍显欠缺。据此,格兰诺维特提出了“弱嵌入性”概念,有效折中了这两种极端化的观点,一方面承认经济嵌入于社会关系中,另一方面又承认经济过程的自主性。其具体理论包括:
1. 经济行为具有社会嵌入性。新古典经济学强调经济行为的利益化动机,但作为经济行为的主体,利益化动机只是其行为的动因之一,还应考虑经济行为的社会化动机。即经济行为不仅是为了满足个人的物质需求,还要把个人与整个社会联系起来考虑个人的自我实现需要,诸如地位、身份等社会属性的需求也只有在社会化大背景下才能实现,此所谓经济活动嵌入于社会制度结构之中,具体包括经济制度和非经济制度。格兰诺维特曾经以1880 ~ 1925年美国电力工业的发展为背景,论证了电力模式的选择并不仅仅出于利益最大化理论假设,友谊、相似经历、共同依赖等社会关系对电力模式的选择起着重要的作用。所以,经济活动的社会嵌入性特征与个人的非经济性动机是密切相连的。格兰诺维特认为,人类的中心动机主要包括社会性、赞同、地位和权力,所有这些动机的实现都离不开社会关系网络。
2. 嵌入分析框架。格兰诺维特认为嵌入性可分为结构性嵌入和关系性嵌入两种。其中,结构性嵌入是将企业置于整个社会网络中,通过研究社会关系网络的节点密度、以及企业或个人的节点位置评价其对行为和绩效的作用。关系性嵌入是将行为个体视为互惠的关系,研究他们对相互赞许的渴望以及互惠性交换等社会因素对行为主体的影响。Zukin和Dimaggio(1990)提出嵌入性包括:结构嵌入性、认知嵌入性、文化嵌入性和政治嵌入性。其中,认知嵌入性是指由于个体思维的差异导致的企业战略选择、执行和运用具有的不同后果。文化嵌入性是指行为主体在进行经济活动时受到传统价值观、信念、信仰、宗教、区域传统的制约。国家不同,特别是文化的不同,组织进行合作选择的倾向不同(Hagedoorn,2006)。政治嵌入性是指行为主体所处的政治环境、政治体制、权力结构对主体行为造成影响。Fligstein(1996)研究指出,国家与市场之间的互动存在于市场发展的各个阶段,政治力量影响市场主体的行为倾向和选择。(二)嵌入思维与管理活动
1. 从决策准则的转变看管理活动的嵌入性。管理决策的研究范式在很大程度上受到经济学的影响。秉承经济学的经济人假设,现代决策理论也强调决策效率的最大化,主张目标函数唯一的最优解,注重决策模型的技术性方法。西蒙教授曾对这种强调数量模型的方法提出过质疑,甚至怀疑这种动人的数学模型在多大程度上与现实情况存在联系。不可否认的是,这种最大化效益的管理决策模式有其自身理论逻辑的一致性,同时也存在一些显而易见的不足:第一,没有建立人的社会动机与经济行为的联系,缺乏对管理行为决策的社会化解释。如同新制度主义经济学对主流经济学的批判一样,主流经济学连篇累牍的经济计量技术和复杂数学推理,完全将人、制度、文化等社会因素排除在外。第二,具有操作性的技术方法的推广,虽然在很大程度上提高了管理决策的效率,但同时也导致非正式制度在企业发展过程中所起的作用被轻视。第三,经济人假设的理论前提,强调管理决策的经济效益,一定程度上忽视了决策的社会属性。
随着现代管理对人的重视,管理决策理论的前提假设由“完全理性”向“有限理性”转变,这一转变也导致决策依据由“最大化”向“满意化”转变。余绪缨(1990)基于有限理性假设,提出“寻求满意的人”,这一原则也在经验研究中得到了很多的支持。余绪缨进一步指出随着决策层次的提高,涉及的范围会扩大,不确定性越来越强,需要更深层次、更高境界的人文化决策思维。虽然余绪缨教授的这一观点主要是基于行为理论的视角提倡人本管理会计,但也启示我们,在研究管理会计的时候已然不能仅仅停留在经济行为这一单一视角了。管理会计相关准则和政策的制定需要更多地考虑非经济因素。管理会计理论践行的主体利益诉求的多元化需求,也迫使管理会计的发展应站在整个社会网络的高度。
2. 从管理决策支持模式的转变看管理活动的嵌入性。嵌入性视角下的管理决策目标可以用“满意性准则”替代“最优化准则”。这就要求管理决策系统围绕决策目标,考虑更多的社会情境限定性。首先,传统的管理会计将管理会计行为视为一种纯经济性的行为。但事实上,企业作为社会结构体系的一个组成部分,其行为也必然包含社会属性。 也就是,管理会计行为包含的经济和非经济后果,对社会具有一定影响。正如韦伯所言,任何理性行动都受到社会的影响,因为它必须考虑到他人的相应行动并作出调整。其次,管理会计的行为主体是人,人首先是具有社会属性的,其行为也就是一种社会行为。其具体体现在以下三个方面:第一,管理会计行为受到行为主体的社会价值观的约束。典型的便是其道德秉性,行为人的道德价值体系影响着其对管理会计目标和手段的选择和使用。第二,行为人除了物质利益的诉求,还包括他人的赞同、地位和权力。第三,即使是不受限制地对物质利益的追求,也必然受到建筑在社会互动之上的互惠性期望的限定(李心合,2002)。因此,管理会计行为是“嵌入”于社会结构之中的。
三、嵌入理念视角下的管理会计理论框架
(一)嵌入理念视角下管理会计研究的出发点
嵌入性管理会计要求从管理会计与社会结构的关系出发探讨管理会计的相关论题,在嵌入非财务因素的基础上,重新界定管理会计决策标准和决策机制,以实现组织改善和组织价值创造的管理活动。其研究的基本前提包括:
1. 社会嵌入性。即管理会计不仅仅研究管理控制活动,还应强化管理活动与相关的社会现象之间的联动关系研究。王斌(2014)曾指出管理会计是一种权变的组织管理活动,基于不同的社会环境,将管理会计分为成本确定和财务控制、管理规划和管理控制、流程优化与资源集约、资源利用和价值创造四个阶段。针对不同的社会经济环境,管理会计的主要功能也在发生变化。这一研究视角也启示我们管理会计存在与社会结构的嵌入性关系。
2. “泛资源”概念。具体包括基础性资源和衍生性资源两类。其中,基础性资源是指企业对公司资本的控制能力,衍生性资源则指组织或个人能够控制的的各种外在能力。管理会计的产生和发展首先是基于如何实现有限资源的优化配置,诸如标准成本法、预算控制法、差量分析法等管理会计方法一般都聚焦于可视的物本资源,也即基础性资源。而企业的用工行为、创新行为等,可能更多地受到社会网络结构的影响,也即衍生性资源。
(二)嵌入理念视角下管理会计研究的对象
作为信息系统的管理会计,在本质上可界定为提升公司价值的内部信息决策支持系统,这就要求管理会计要对价值形成的驱动因素进行精细化划分,以帮助公司实现最优管理决策。作为管理控制系统的管理会计,要求管理会计不仅围绕公司价值驱动因素进行分析,甚至应该直接参与企业内部各项行动方案、指标与管理目标规划的设定,并通过预算、考核及业绩评价等管理会计机制实施控制,以实现价值增值目标。所以,基于以上两点可以看出,无论是被动落实还是积极参与公司组织目标的实现过程,至少现阶段管理会计的对象主要是经济活动当中的价值链管理。阎达五教授也曾提出价值链管理的思想,希望借此实现经济活动和管理的真正结合。但价值创造的过程实质上是人的行为,人的行为的背后则是一系列经济和社会因素的驱动。企业组织和个体都是整个社会网络当中的节点,因此,在社会网络化的大背景下,将管理会计的对象定义为网络价值链是有着现实意义的。社会网络化的各节点不仅有着自身的利益诉求,也同样存在互惠的倾向。(三)嵌入理念视角下管理会计框架的构建思路
随着1972年罗马俱乐部《增长的极限》报告的出台,经济学将资源、生态、环境纳入动因变量,至此经济学的发展路径发生了变化,即经济学从一味的追求“增长”向追求“发展”转变。行为经济学、发展经济学、生态经济学等一系列经济学学科相继诞生,意味着经济学固有的前提假设放宽了,经济学正从原子化、个人化的研究视角向社会化、生态化的研究视角转变。这也提示我们应该尝试搭建管理会计新框架。在构建管理会计新框架时至少应该考虑三点:
1. 管理会计目标函数。无论是传统的管理会计目标,即提高企业的经济效益,还是目前流行的基于战略的价值创造目标,它们都是基于企业性质理论的前提。在现代企业的契约理论和社会经济人分析模型中,管理会计的目标应突破物本主义的禁锢,向经济性以外的社会性或公共目标扩展。克拉克(1932)在《管理成本经济学》书中提出,私人企业的成本计算应包括两部分,即生产成本和环境损失(或社会成本),利润应在扣除了全部生产成本和环境损失之后才能计算出来。周守华、刘国强(2014)研究指出环境会计理论和实践的发展,使得我们应该从会计的角度重新审视先污染后治理的发展模式。所以,管理会计的目标研究可能应更多地从生态效益的角度进行。另一方面,企业作为社会的一部分,为了可持续社会发展的需要,企业应该加强对社会责任的理解,这也要求管理会计目标应该融入社会责任。
2. 管理会计成本确定的标准。李心合(2014)在考虑将环境因素纳入公司财务学体系时提出,应区别环境损失和环境成本是属于企业内部成本还是外部成本,因为这直接导致了不同的投资决策标准。这也启示我们,如果将社会责任或环境成本纳入管理会计体系中,对其成本属性的界定会影响对成本的计量。产生于19世纪,至今仍在使用的公司“内成本”计算体系,也许会被包括社会成本、环境成本在内的“全成本”计算体系所取代。与此同时,投资方案效率评价标准也不再仅仅局限于绝对化的数量价值标准,而应该是“全方位”效应评估。具体地说,全方位效益包括直接效益(如直接人工成本的减少、能源成本的节约、废料的减少、生产经营各个环节存货的减少等)、间接效益(如减少占地面积、保障劳动安全、改善生产条件等)和无形效益(如改进产品质量、提高生产的弹性、提高顾客满意程度、改善企业的社会形象和提高企业的综合竞争力等)三大类。
3. 价值分析和评价体系。新古典经济理论强调资本至上,其对价值的衡量在于“物”,具体到管理会计的价值分析便是成本的节约,但如若考虑社会因素、文化因素等其他非经济因素,如何衡量价值?这是值得我们思考的问题。胡春晖、徐国君(2013)基于行为价值的角度提出人本管理会计时指出,从价值形成的最终结果来看,在知识经济为主体的经济形态中,价值的形成不仅在于成本的节约,而且在于价值的创造。这种建立在价值创造的逻辑基础上的管理会计信息的解读与分析跟传统管理会计完全不同。嵌入性视角下的管理会计不仅应该考虑货币化量化的价值,还应该关注非量化价值,关注精神价值甚至文化价值。
(四)嵌入理念视角下管理会计分析方法
格兰诺维特在提出嵌入性理论时,主要着眼于网络结构对人的自主性的限制和对人的行为的塑造,更加注重从网络地位到个人行为的因果关系。嵌入性管理会计研究也应基于网络结构的分析方法,将管理会计行为视为一种网络化利益行为,关注管理会计与个人、组织、社会等多种要素及各层次的关系。这些关系大致可分为四类:一是管理会计政策制定和执行人的关系;二是组织企业之间的关系;三是组织企业内部之间的层级关系;四是组织管理活动或社会结构网络的关系。所以,网络结构的分析方法摒弃个体主义、原子化方法主义,强调管理活动网络结构对组织企业管理会计行为的驱动作用。嵌入性管理会计的网络分析方法详见下表。

 

 

 


一是公司特征。嵌入性理论强调用网络方法分析社会结构,而社会结构包括个人之见、组织之间、群体之间等多层次的关系模式,这种关系模式的存在和发展不仅体现经济诉求,还需要社会延续必需的互惠性或利他性。所以,网络社会属性下的人不仅仅是经济人,公司也不仅仅是经济组织,而是社会人、社会组织。二是分析视角。社会结构网络中,公司赖以生存的资源配置也是网络化的,任何单个公司组织不可能仅仅依赖自我力量来生存,应当是通过与其他公司组织相互合作得以延续。所以,企业作为社会结构网络中的一个节点,其会计行为也不仅仅只受到内部因素的驱动,还受到会计关系网络和社会网络资本的影响。公司会计关系网络主要指公司可自由配置的基础性资源,社会网络资本包括诸如用工行为、创新行为的衍生性资源。三是社会结构。公司作为一种社会经济组织,其有效运行依赖于合理的财权安排。然而财权安排除了受物本资源配置的经济性影响,还受到非经济性的社会结构影响,如国家文化、关系本位、权利本位等。这些特殊的社会结构要素在一定程度上影响了公司的管理会计行为。所以,管理会计活动同时受到资源稀缺和社会结构的影响。四是行为解释。管理会计行为不再仅仅是由公司内部因素的驱动所致,在社会结构网络下,各个公司节点之间的利益可能存在冲突,化解这种冲突需要各个组织之间的合作,而这种合作的倾向和行动在一定程度上影响了公司管理会计的行为。五是主要方法。不同于个体主义研究方法,嵌入性管理会计较多地运用社会学、经济学理论,摈弃形式化、原子化的数学模型的不足,强调运用历史的、比较的、实证的分析方法。
四、管理会计未来研究方向
中国和世界经济的联系愈发紧密,企业与社会之间的关系越来越密切,站在嵌入理念这一新经济社会学研究的视角,管理会计未来的发展可以从以下几个方面着力:
1. 管理会计目标拓展。人本管理会计强调人的行为价值,认为企业价值的创造来源于人的能动性。管理会计的目标就是价值创造,毫无疑问,对行为人的价值的满足能够提高企业的价值。但人的价值需求是多元化的,不仅在于物质需求,还包括荣誉、社会地位、尊重等。作为社会化的人,是整个社会网络的一个节点,若要实现整体网络社会价值的最大化,首先要实现各个节点的价值。同时,作为行为人载体的组织也是同样的道理,不仅要考虑自身组织的利益,也要思考其作为一个社会网络节点对整个社会的价值。即管理会计的目标不仅要追求企业自身价值的最大化,还要实现社会网络价值,如提高客户满意度、承担社会责任、实现环境责任目标等。
2. 管理会计研究对象扩大。从微观角度来讲,企业自身也是一个网络结构,融资活动、投资活动、经营活动是现代企业组织的三大基本活动,管理会计需要研究这三大活动,要在经营决策、投资决策和融资决策中充分发挥价值创造的作用,追求净现值最大化和平均融资成本最小化的目标。但管理会计的研究对象不能仅仅局限在企业内部,还应扩大到企业与企业之间的活动,如研究供应链体系对企业价值的影响。例如,经营活动中,企业资金管理主要在于集中结算,关注的是企业内部的资金池,考虑到企业与供应商、客户均是产业链中的一个环节,这就需要企业的流动性管理范围进一步扩大,实时监控包括应收、应付、库存现金在内的全价值链营运资金,以加强对资金的管理,实现决策的最优化。
3. 管理会计应用范围延伸。管理会计应体现整体观。一方面应在企业内延伸,通过梳理、优化内部流程,加强内部控制,实现内部流程的可控性,进而保证企业对市场变化能够作出快速反应。另一方面,在网络价值链上,企业之间的联系日益密切,基于网络价值链的管理需求,可在企业与企业之间延伸。企业不仅要加强自身风险管理,还应与其他企业加强合作,实现企业间技术、管理、服务等方面的良好合作与利益共享。因此,探讨企业间利益共享将成为未来跨组织管理会计研究的一个着力点。
4. 管理会计与其他管理学科更加融合。1994年美国注册会计师协会发布《改进企业报告》一文曾要求企业财务报告必须包括财务信息和非财务信息。1997年FASB要求在分部信息的披露、分部的识别上采用管理会计在资源分配决策和业绩评价中所采用的方法。由此可见,管理会计与财务会计的融合是一个必然的趋势。另一方面,管理会计信息系统对用于支持市场、企业产品开发、客户管理等业务发展的前端信息和用于支持产品生产、服务提供等中端信息以及用于评价组织战略、组织绩效等后端信息的系统管理要求,也需要其与公司理财、人力资源等学科融合。
5. 广泛吸收其他学科先进的技术方法。毛洪涛(2014)通过研究全球五个顶级期刊上发表的管理会计文献发现,国外管理会计的研究方法相较国内管理会计的研究方法,更注重档案研究方法和实验研究方法的运用。在管理会计中,人的行为对企业价值创造起着不可忽视的作用,未来应该结合我国实际,运用诸如案例研究、田野工作之类的科学研究方法,发挥管理会计在挖掘潜力、提升管理水平等方面的作用。因此,管理会计将不断吸收其他学科先进技术方法,并加以利用改造,以便更好地为提升企业价值服务。
主要参考文献
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王斌,顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计:边界、信息特征及研究未来[J].会计研究,2014(1).
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【基金项目】湖北省财政厅科研课题“管理会计理论研究”