【作　　者】
闫 俊1（博士），李海明2（博士），杨燕绥3（博士生导师）

【作者单位】
（1.北京物资学院，北京 101149；2.中央财经大学政府管理学院，北京 100081；3.清华大学公共管理学院，北京 100084）

【摘　　要】

      【摘要】国务院决定自2014年10月1日起改革机关事业单位工作人员退休制度，并轨加入现行企业职工养老保险计划。本文基于养老保险及职业年金个税优惠政策，对实行养老保险新政后的公职人员养老权益个案进行Excel仿真测算，指出损益变动趋势，找出敏感因素，给出职业年金个税负担最低的领取年数，供决策者参考。在此基础上，本文提出维护公职人员养老权益和改进养老保险制度的政策建议。
【关键词】公职人员；养老权益；Excel测算

一、引言
2015年1月3日，国务院发布《机关事业单位养老保险制度改革的决定》（国发［2015］2号，简称“养老保险新政”），决定自2014年10月1日起，机关事业单位及其工作人员应当参加基本养老保险和职业年金，并按规定比例缴费；同时改革基本养老金计发办法，实行社会化发放。2015年3月27日，国务院办公厅印发《机关事业单位职业年金办法》（国办发［2015］18号，简称《年金办法》），强制机关事业单位自2014年10月1日起建立职业年金计划，年金缴费基数与基本养老保险相同，单位缴费率为8%，个人缴费率为4%。社会关注已久的机关事业单位工作人员（简称“公职人员”）养老保险并轨终于尘埃落定，养老保险新政内容兑现了人们对社会福利公平享有的热切期盼。结合2014年2月国务院决定合并新型农村社会养老保险和城镇居民社会养老保险， 建立全国统一的城乡居民基本养老保险制度，以基本公共服务均等化为目标的社会薪酬福利体系重构进程不断提速。
二、公职人员养老保险新政要点
养老保险新政对原公职人员退休金制度进行了改革，与现行城镇企业职工基本养老保险并轨，统一实行社会统筹与个人账户相结合的养老保险模式，改善了《公务员法》的相关内容，拓展了《社会保险法》的适用调整，使公职人员的养老金权益保障有法可依。
1. 养老保险新政明确公职人员全覆盖。“适用于按照公务员法管理的单位、参照公务员法管理的机关（单位）、事业单位及其编制内的工作人员”，即原由国家财政供养的公职人员，做到人手一张“全国统一的社会保障卡”。
2. 养老保险新政强制公职人员缴费。养老保险费“由单位和个人共同负担”，机关事业单位“应当为其工作人员建立职业年金”。单位每月按20%、8%分别缴纳养老保险费、职业年金，公职人员每月按8%、4%分别缴纳养老保险费、职业年金。公职人员缴费基数同样介于在岗职工月社平工资的0.6 ~ 3倍之间。
3. 养老保险新政调整待遇结构和计发方法。公职人员退休后月基本养老金由“基础养老金和个人账户养老金”构成。计发方法引入激励约束机制，将待遇水平与缴费年限、缴费工资水平直接挂钩。基础养老金=（当地上年度在岗职工月平均工资+本人指数化月平均缴费工资）÷2×（缴费年限×1%）；个人账户养老金=个人账户储存额÷计发月数。新制度下的中人再依据视同缴费年限长短发给过渡性养老金。
另外，养老保险新政还明确了公职人员养老保险基金征收管理监督、关系转移接续、待遇正常调整机制等。
三、养老保险新政对公职人员养老权益的影响
本文中的养老权益是指基于《社会保险法》、《机关事业单位职业年金办法》等法律法规规定，公职人员在缴费年限累计满15年且达到法定退休年龄并办理手续后，享有的养老金权利和利益。测算时，养老权益包括退休后每月领取的基本养老金在退休时点的总额、退休时点职业年金个人账户积累额（单独考量个税问题）。因医疗保险、住房公积金在财务上非锁定，失业保险缴费为退休前非储蓄性自然保费，故不包括在养老权益中。结合财政部、人力资源和社会保障部、国家税务总局《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税［2013］103号，以下简称“103号文”）对职业年金缴费、运营和领取三环节的个人所得税征缴规则，养老保险新政对公职人员养老权益的影响体现在以下两个方面：
1. 养老保险缴费从无到有，对公职人员工作期间养老权益积累产生影响。养老保险新政和《年金办法》规定公职人员个人基本养老保险费率8%、职业年金费率4%，且两者缴费基数标准均在当地上年度在岗职工月平均工资的0.6 ~ 3倍之间。养老保险新政强制公职人员参加基本养老保险和职业年金，将原来全部由公共财政负担的退休金（纯公共品），转变为关联个人缴费基数和缴费年限的基本养老金（准公共品），其意义在于：一是去除了与企业职工养老保险双轨制运行的诟病，有利于公职人员薪酬福利待遇公开透明。二是填补了公职人员养老保险个人权益记录的空白，有利于公职人员职业转换社保关系接续。三是破解了公职人员不缴费但退休金水平畸高的怪象，有利于财政支出保障公职人员合理福利。
2. 职业年金税优从弱到强，对公职人员退休期间年金领取方式产生影响。103号文对职业年金实行EET型延期征税模式，对职业年金缴费环节给予个人4%和单位8%标准的税前扣除，对运营环节计入个人账户的基金投资收益暂缓征税，对领取环节的职业年金收入征税。职业年金延期征税优惠政策，一是可以有效激励单位和个人参加职业年金计划，增加缴费额度，二是可以充分利用基金投资收益免税滚存雪球效应，增加积累额度，三是可以正确引导年金受益人以税负最低方式领取，增加权益额度。
根据《年金办法》的规定，退休后职业年金分两种领取方式：①一次性全额领取，用于购买商业养老保险产品；②按月领取，可选择按照本人退休时对应的计发月数领取，领完为止。而依据相关的103号文，年金收入适用三种情形征收个税权益情况如下：①退休后无因一次性全额领取，一次拿完无扣除无分摊，个税负担最重，养老权益损失最大；②有因一次性全额领取，无扣除可分摊至12个月计税，适用于出国、身故继承等特殊情况，养老权益损失较方式①略小；③退休后按一定年限领取，分N年拿完，无扣除可分摊至月计税，领取年限自选个税负担可控，养老权益损失最小。
四、公职人员养老权益状况的Excel测算
本文以北京某事业单位公职人员甲和乙为例，通过建立Excel测算模型，分两种情形来测算养老保险新政前后公职人员月税后工资和养老权益总额的差异。
北京区属小学（事业单位）年青教师甲，2014年10月税前月工资3 640元，具体构成为：岗位工资590元，薪级工资151元，10%工资75元，教龄津贴0，住房提租补贴70元，冬季取暖补贴0，独生子女费0，节日补贴0，基础性绩效工资2 754元，奖励性绩效工资0，其他0。
北京市属高校（事业单位）中年教师乙，2014年10月税前月工资6 241元，具体构成为：岗位工资680元，薪级工资365元，机制775元，工补150元，交餐菜74元，卫生20元，独生子女费5元，书报27元，住房补贴80元，岗位补贴3 730元，职务补贴335元，其他0。
测算假定条件：在岗职工月平均工资5 793元（2014年6月北京社会保险缴费基数在［2 317，17 397］之间）；个人三险二金费率合计26.2%（其中养老8%、医疗2%、失业0.2%、年金4%、公积金12%）；工作年限甲30年，乙20年；待遇领取年限甲和乙均为20年；计发月数139；事业单位原退休金替代率为80%；个税免征额及适用税率按现行标准计算。
1. 情形一：不考虑工资增长，不考虑货币时间价值。基本养老保险（8%）和职业年金（4%）个人缴费，均可从公职人员当期工资应纳税所得额中扣除，缴费环节的税收优惠给公职人员带来少缴纳个人所得税的好处。与原来不缴费相比，养老保险新政个人缴费虽能享受税优，但受延期福利缴费限制支配影响，若工资不涨，公职人员当期税后可支配工资会减少，详见表1。
测算结论1（见表1）：在不考虑工资增长及货币时间价值条件下，实施养老保险新政后，无论青年公职人员甲还是中年公职人员乙，月税后工资全部下降，下降幅度与养老缴费率12%大体持平。养老权益均受损，较养老保险新政前，甲受损程度较轻，乙则损失四成左右。
职业年金单位缴费（8%）计入个人账户部分，暂缓征收个人所得税。此部分优惠虽与公职人员当期工资个税计算无关，但节省的个税税额进入职业年金个人账户滚存，在养老基金市场投资雪球效应下，可能带来基金几何倍数的增长。公职人员退休时，因延期征税缘故，职业年金的领取方式选择会对养老权益实现额度产生重大影响，如表2所示。
测算结论2（见表2）：在不考虑时间价值条件下，退休时点一次拿完，因不能分摊至12个月计税，甲和乙个税负担均为最重，税率超过35%。退休后分一定年限拿完，可分摊至月计税。因不考虑货币时间价值，选定拿完年数内的年金领取额不变，年金个税负担在某一范围内亦不变，故存在年金个税负担最低恒定领取年数。甲的税负最低恒定领取年数为9，即在9年（含）及以上拿完时，年金个税负担最低且恒定为4 717元。乙的税负最低恒定领取年数为10，即在10年（含）及以上拿完时，年金个税负担最低且恒定为5 392元。两者适用税率均为3%，此时税后职业年金额度最大。

2. 情形二：考虑工资增长，考虑货币时间价值。测算假定条件：工资及社会平均工资增长率3%；养老保险个人账户利率2.75%（当前银行1年期定存基准利率），年金基金投资收益率4.75%（当前银行5年期定存基准利率），年金待遇领取期折现率2.75%（当前银行1年期定存基准利率）；其余假定条件同情形一。
测算结论3（见表3）：在考虑工资增长及货币时间价值条件下，实施养老保险新政后，甲和乙公职人员月税后工资下降事实仍无法改变。得益于更长的工作年限及缴费增长和投资收益复利终值双重影响，甲养老权益总额较新政前增加，但额度不大；乙养老权益仍受损，同受缴费增长和投资收益复利终值双重影响，损失额度在扩大。
测算结论4（见表4）：在考虑货币时间价值条件下，退休时点一次拿完，甲和乙个税负担仍为最重，因基金投资收益雪球效应，一次领取额变大，税率则会超过40%。退休后分一定年限领取，与测算结论2不同，因考虑货币时间价值，年金领取额会随拿完年数动态变化，拿完年数越长年金个税负担先降低后升高，故存在年金个税负担最低领取年数。甲选择分46年拿完，乙选择分30年拿完，此时两者年金领取个税负担均为最轻，税后职业年金额度最大。若领取人在年金个税负担最低领取年数期满前身故或境外定居，剩余部分适用方式②计税，则年金个税负担有可能进一步降低。

总之，实施养老保险新政后，从乐观角度看，因社保缴费可以享受免税、延税优惠，公职人员工资可以少纳一部分个税。从悲观角度看，因社保强制缴费，公职人员月税后工资必然下降，降幅大体与缴费率相等。从理性角度看，基于社保缴费免税、延税优惠让利，年金账户市场运营投资收益等因素共同作用，公职人员养老权益总额较原来不会大幅减少。所以，实施养老保险新政后，公职人员养老权益会不会增加，受制于工资增长率、年金账户投资收益率、年金适用税率三因素的综合作用，更为实质的因素则是政府对公职人员养老保险的制度优化和治理水平。
以上结论是基于Excel模型测算结果而得出的。受数据有限的影响，存在以下不足之处：一是只选取两位公职人员个体工资数据，代表性不够；没有群体工资面板数据，可靠性不强。二是只按个体工资在社平工资0.6 ~ 3倍范围内的作为缴费基数进行测算，并作了经验分析。事实上，同一地区的事业单位社保缴费基数很不一致，差异很大。三是没有考虑工资中浮动的奖励性绩效及其他收入对缴费基数的影响。
五、并轨后完善养老金制度的几点建议
综上所述，公职人员养老保险新政的出台对构建更加公平的、可持续的养老保险制度具有积极的战略意义。同时受改革前后养老待遇水平相衔接的刚性要求，也给制度设计带来一定的负面影响，建议在持续改革中改善如下问题：
1. 适度降低缴费率。基本养老保险和职业年金合计缴费率，机关事业单位高达28%，个人高达12%。与企业职工相比，缴费率偏高也是不争的事实。
缴费率过高，一方面加重了财政预算支出和公共部门筹资的负担，另一方面也抵消了工资上涨的好处。故应综合考量，通过夯实费基、提高投资收益和国企红利补充等方式，一并适度降低企业机关事业单位养老保险费率。
2. 统一年金制度。养老保险新政规定的职业年金属于强制计划，企业年金则是自愿计划，照此下去，职业年金（含企业年金）可能成为公共部门和垄断企业的“俱乐部”，形成新的养老金双轨制。建议依法明确企业建立年金计划的财务标准，达到标准的企业必须建立年金计划，也允许职工单方缴费建立年金计划。
3. 完善延税政策。一并完善职业年金（含企业年金）的延期征税政策，取消零征税政策，在计算基本养老金和职业年金的基础上，考虑养老家庭综合开销、养老金支取方式等情况，计征养老金所得税。还应细化领取环节的职业年金个税计税办法：一是根据领取时统一的基本生活保障标准设置免征额；二是区分职业年金中包含的免税投资收益，采取相应的扣除办法避免重复征税；三是对于低于个税免征额的低缴费工资公职人员，在领取环节计算个税时，允许扣除其缴费工资基数低于个税免征额的那部分缴费。
主要参考文献
郭磊，苏涛水.企业年金对养老金差距的双重影响研究［J］.公共管理学报，2014（1）.
赵倩.个税新政对企业年金的影响［J］.中国社会保障，2014（9）.
包家龙.关于年金的Excel个人所得税测算模型［J］.财会月刊，2014（6）.
【基金项目】北京物资学院青年科研基金项目“老龄化背景下的首都养老保障服务体系研究”（基金编号：2015XJQN01）