【作　　者】
胡囡1（高级会计师），许文达2（高级会计师），印文宝2

【作者单位】
（1.国网辽宁省电力有限公司，沈阳 110006；2.国网辽宁省电力有限公司辽阳供电公司，辽宁辽阳 111000）

【摘　　要】

      【摘要】无论企业处于初创期还是发展期，均面临增值税纳税人身份选择的难题。因为增值税纳税人可以在法律允许的范围内进行纳税身份选择以达到纳税筹划的目的，如果身份选择失误会为企业带来不必要的税负成本。税负平衡点即为税负的临界值，本文采用税负平衡点分析判别法来选择纳税人身份以合理避税，并通过实例进行说明。
【关键词】增值税纳税人；身份选择；税负平衡点

纳税人亦称纳税义务人或“课税主体”，是税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。本文拟对税负平衡点分析在纳税人身份选择中的运用做一探讨。
一、两种纳税人身份认定的法律界定
一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，年销售额在规定标准以下的小企业，只要会计核算健全，也可以认定为一般纳税人。小规模纳税人是指销售额在规定标准以下且会计核算不健全的增值税纳税人，具体规定为从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主（50%以上），兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。一般纳税人的增值税税率为17%，一些关系国计民生的特殊行业为13%的优惠税率，小规模纳税人的增值税征收率统一为3%。
二、基于税负平衡分析的增值税纳税人身份的选择
（一）税负平衡点判别的基本原理
不同增值税纳税人的增值税额计算方法如下：
一般纳税人的应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
小规模纳税人的应纳税额=销售额×征收率
可以看出，两种纳税人的纳税计算方法不一样，但是在计算过程中使用的销售额却是一定的。税负平衡点即不管选择一般纳税人还是小规模纳税人，其应负担的税负相等的点。同时，可以把实际税负与这个平衡点进行比较，从而确定有效的筹划方案。目前，税负平衡点多采用无差别平衡点抵扣率指标，这里的抵扣率是指增值税可抵扣金额占销售额的比重。计算出平衡点抵扣率，通过实际抵扣率与其进行比较，判别是选择一般纳税人还是小规模纳税人。
（二）两种纳税人不同交易往来关系的分析
现实中一般纳税人和小规模纳税人的交易往来关系如图1所示：

1. 当供应商是一般纳税人时，买方纳税人身份选择。
（1）不含税价无差别平衡点抵扣率判别法。假设可抵扣的购进商品金额占销售额比重为R，即抵扣率R=购进金额/销售额=Y/X。令销售额为X，购进金额为Y（销售额和购进金额都为不含税金额），一般纳税人增值税税率为T1，小规模纳税人增值税征收率为T2，实际抵扣率为R′。
企业作为一般纳税人时：
应纳税额=X×T1-Y×T1=X×T1×（1-R）      ①
企业作为小规模纳税人时：
应纳税额=X×T2 ②
令①=②，得出：R=1-T2/T1
将T1与T2代入上式得出表1中的数据：

上述不含税价无差别平衡点抵扣率计算结果分析，可描绘成图2所示：

横坐标表示抵扣率R，纵坐标表示两种纳税人的应纳税额S，X为不含税销售额，图中两条实线表示取T1为17%、T2为3%时，两种纳税人随着抵扣率变化的应纳税额的变化情况。从图2中可以看出，当抵扣率高于82.35%时，该企业选择一般纳税人身份的应纳税额较低；当抵扣率低于82.35%时，该企业选择小规模纳税人身份的应纳税额较低。
结论：当R′=R时，两种纳税人的税负平衡相等，此时选择一般纳税人和小规模纳税人的应纳税额相等；当实际抵扣率R′>R时，一般纳税人应纳税额低于小规模纳税人应纳税额，即税负轻，选择一般纳税人合适；当实际抵扣率R′<R时，一般纳税人应纳税额高于小规模纳税人应纳税额，即税负重，选择小规模纳税人合适。
（2）含税无差别平衡点抵扣率判别法。当供货方提供的资料是含税的销售额和含税的购进金额时，也可以根据平衡点原理求得含税无差别平衡点抵扣率。令含税销售额为X1，含税的购进金额为Y1，无差别平衡点抵扣率为R，实际抵扣率为R′，一般纳税人增值税税率为T1，小规模纳税人增值税征收率为T2。
企业作为一般纳税人时：
应纳税额=［X1/（1+T1）-Y1/（1+T1）］×T1          ③ 
企业作为小规模纳税人时：
应纳税额=X1/（1+T2）×T2                ④ 
令③=④，即：
［X1/（1+T1）-Y1/（1+T1）］×T1=X1/（1+T2）×T2
得出：R=（T1-T2）/T1×（1+T2）
把T1与T2代入上式得出表2中的数据：

结论：当销售额和购进金额为含税时，企业纳税人身份的选择判断标准同不含税时的判断标准。2. 当企业的供应商是小规模纳税人时，买方企业纳税人身份的选择。
（1）不含税价无差别平衡点抵扣率判别法，引用前文述及的变量。
企业作为一般纳税人时：
应纳税额=X×T1     ⑤
企业作为小规模纳税人时：
应纳税额=X×T2            ⑥
令⑤=⑥，得出T1=T2，明显不成立。
上述不含税价无差别平衡点抵扣率分析结果，可描绘成图3所示：

横坐标表示抵扣率R，纵坐标表示两种纳税人的应纳税额S，X为不含税销售额，图中两条实线表示取T1为17%、T2为3%时，两种纳税人随着抵扣率变化的应纳税额的变化情况。从图3中可以看出，无论抵扣率怎么变化，两种纳税人的应纳税额都不变，且企业作为一般纳税人的应纳税额高于小规模纳税人的应纳税额，所以买方企业选择小规模纳税人税负较轻。
结论：假设供应商没有从税务局代开专用发票，作为买方没有进项税额可以抵扣，由于一般纳税人增值税税率17%或13%大于小规模纳税人增值税征收率3%，所以买方作为小规模纳税人税负较轻，买方选择小规模纳税人比较合适。假设供应商从税务局代开了专用发票，要计算出增值税额进行比较分析，再确定选择哪种纳税人身份税负较轻。
（2）含税无差别平衡点抵扣率判别法，引用前文述及变量。
企业作为一般纳税人时：
应纳税额= X1/（1+T1）×T1  ⑦
企业作为小规模纳税人时：
应纳税额=X1/（1+T2）×T2              ⑧
令⑦=⑧，得出T1=T2，显然也不成立。
结论：此时买方企业也应该选择小规模纳税人，理由同上。
三、增值税纳税人身份选择核算示例
案例一：甲公司是一个初创企业，2013年1月从乙公司购入一批设备（乙公司为一般纳税人），购进时的可抵扣不含税进价为80万元，甲公司2013年1月的不含税销售额为95万元。计算分析甲公司应该采取哪种纳税人身份比较节税（假设本月没有发生其他业务）。
本案例符合前文分析的供货方是一般纳税人的情况，根据不含税价无差别平衡点分析法可知：
R′=不含税购进金额/不含税销售额=80/95×100%=84.21%>82.35%，因此甲公司作为一般纳税人较好。
甲公司作为小规模纳税人时1月份应纳增值税额=95×3%=2.85（万元）。
作为一般纳税人1月份应纳增值税额=（95-80）×17%=2.55（万元），小于2.85万元，从实际税负分析来看，甲公司适合作为一般纳税人。
案例二：某商业企业主要从小规模纳税人处购入服装进行销售，2012年的年销售额为120万元（不含税销售额），其中可抵扣的进项增值税的购入项目金额为60万元，由税务机关代开的增值税专用发票上记载的增值税税款为1.8万元。分析该商业企业应该采取哪种纳税人身份节税比较有利。本案例符合前文分析的供货方是小规模纳税人的情况。
根据一般纳税人的认定标准，该商业企业的销售额超过80万元，应该被认定为一般纳税人，此时应缴纳的增值税额为18.6万元（120×17%-1.8）。如果该企业为小规模纳税人，此时应缴纳增值税额为3.6万元（120×3%）。
通过以上计算结果18.6万元>3.6万元，此时该商业企业选择小规模纳税人的税负较轻。因此，该企业可以将原企业分设为两个小的批发企业，年应税销售额控制在80万元以下，这样当税务机关进行检查时，两个企业将分别被重新认定为小规模纳税人，并按照3%的征收率计算缴纳增值税。
四、结论
对增值税纳税人身份的选择一直是企业面临的税务筹划问题，通过以上税负平衡点分析法可以判别选择哪种纳税人身份能够减轻企业的税务负担。根据税负平衡点分析法得知，当供应商主要是一般纳税人且买方企业的实际抵扣率大于平衡点抵扣率时，企业应选择一般纳税人身份；当供应商主要是一般纳税人且买方企业的实际抵扣率小于平衡点抵扣率，或者供应商主要是小规模纳税人，企业应选择小规模纳税人身份。
主要参考文献
尹彦力.也谈增值税纳税人身份选择的纳税筹划［J］. 会计之友（中旬刊），2010（3）.
黄爱玲.企业增值税税务筹划研究与分析［J］.财会通讯，2011（12）.