【作　　者】
于春燕，李 敏

【作者单位】
（衡水职业技术学院经济管理系，河北衡水 053000）

【摘　　要】

      【摘要】财会月刊2015年1月刊发的《计划成本分配法存在的问题与对策》一文对计划成本分配法提出了改进建议，本文对其中部分观点提出疑问，并针对疑问进行分析，以期与同行交流探讨。
【关键词】计划成本；供电车间；锅炉车间

《财会月刊》2015年第1期刊登了赵小丽老师的文章《计划成本分配法存在的问题与对策》（简称《赵文》）。笔者认为此文中的一些观点值得商榷补充，以期与赵老师及同行探讨。为方便说明问题，本文仍引用《赵文》中例题。
例：启迪汽车有限公司有供电、锅炉两个辅助生产车间，假设供电车间计划单位成本0.2元/度，6月份供电车间发生的实际成本为1 300元，锅炉、生产用、车间一般消耗、厂部管理人员电费的耗用量分别为2 000度、5 000度、600度、400度。锅炉车间计划单位成本为0.6元/吨，6月份锅炉车间发生的实际成本为1 500元，供电、生产用、车间一般消耗、厂部管理人员锅炉的耗用量分别为300吨、1 200吨、900吨、600吨。采用计划成本法分配辅助生产费用。
一、《赵文》中存在的问题
采用计划成本法对辅助生产成本分配完成后，“辅助生产成本——供电车间”和“辅助生产成本——锅炉车间”两个科目的账户余额仍存在。《赵文》对计划成本法的整体改进思路如下：
（1）保留教材中辅助生产成本按计划成本进行分配的部分，即：
借：基本生产成本——甲车间 1 720  
     辅助生产成本——供电车间 180  
                       ——锅炉车间 400  
     制造费用 660  
     管理费用 440  
     贷：辅助生产成本——供电车间 1 600
                            ——锅炉车间 1 800
（2）改进了辅助生产费用中实际成本的计算：
供电车间辅助生产费用的实际成本=1 300+150=1 450（元）
锅炉车间辅助生产费用的实际成本=1 500+325=1 825（元）
（3）成本差异的分配结转：
借：基本生产成本——甲车间 113  
    制造费用 6  
    管理费用 6  
    贷：辅助生产成本——供电车间 150
                           ——锅炉车间 25
对于《赵文》中的第（2）部分，笔者有以下两种理解：
理解一：对于供电车间增加的成本150元和锅炉车间增加的成本325元，《赵文》中并没有相应的会计分录，而供电车间成本差异额-150元和锅炉车间成本差异额25元也是在计算实际成本的基础上得出来的。
若将本月发生额分别转入相关的“辅助生产成本——供电车间”和“辅助生产成本——锅炉车间”科目，则会发现：这两个账户在期末结转后账户仍存在余额，“辅助生产成本——供电车间”科目存在借方余额30元，“辅助生产成本——锅炉车间”科目存在借方余额75元。

理解二：对于供电车间增加的成本150元和锅炉车间增加的成本325元，《赵文》有相应的会计分录，只是没有写出来，现补充分录如下：
借：辅助生产成本——供电车间 150  
                      ——锅炉车间 325  
    贷：辅助生产成本——供电车间 325
                           ——锅炉车间  150那么，辅助生产成本明细账情况变化为：

“辅助生产成本——供电车间”科目存在贷方余额145元，“辅助生产成本——锅炉车间”科目存在借方余额250元。
无论哪一种理解，“辅助生产成本”科目的明细账均存在账户余额。
辅助生产成本结转完毕后，“辅助生产成本”科目不应再有余额，因为归集的费用已全部分配到了辅助生产部门之外的受益部门。这说明《赵文》在分配辅助生产费用时存在失误。
二、对《赵文》的评价
赵小丽老师对于计划成本分配法的改进具有可取之处，首先改进了教材中传统的计算公式，将“某辅助生产车间生产费用的实际成本=该辅助车间直接发生的费用+其他辅助车间分配转入的计划费用”，改进为：“某辅助车间生产费用的实际成本=该辅助车间直接发生的费用+其他辅助车间分配转入的实际费用”；其次，对于辅助生产成本差异额，在辅助生产车间之外的受益单位进行分配，实现了产品成本的准确计算。但是，对于辅助生产车间增加的成本，《赵文》未进行合理解释和会计处理，对此，本文做出进一步改进。
三、解决方案
那么，究竟是应该按照“理解一”还是按照“理解二”来进行改正呢？
笔者认为：“理解二”更为合理。因为会计核算强调的是资金的流入与流出，以及账户的对应关系。资金是从某一账户先流出，再流入与之对应的其他相关账户，供电车间增加的成本150元，不是凭空产生的，而是从锅炉车间转出的费用，同理，锅炉车间增加的成本325元，也是由供电车间转出的费用，这样就实现了辅助生产车间的交互分配，这也符合《企业产品成本核算制度》的要求。《企业产品成本核算制度》规定：辅助生产部门之间相互提供的劳务、作业成本，应采用合理的方法，进行交互分配。互相提供劳务、作业不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位。因此，本文对《赵文》做如下改正：
步骤一：辅助车间交互分配。
供电车间分配率=1 300÷8 000=0.162 5
锅炉车间分配率=1 500÷3 000=0.5
供电车间转入的费用=0.5×300=150（元）
供电车间转出的费用=0.162 5×2 000=325（元）
锅炉车间转入的费用=325（元）
锅炉车间转出的费用=150（元）
供电车间实际成本=1 300+150-325=1 125（元）
锅炉车间实际成本=1 500+325-150=1 675（元）
借：辅助生产成本——供电车间 150  
                      ——锅炉车间 325  
    贷：辅助生产成本——供电车间 325
                           ——锅炉车间  150
步骤二：辅助车间按照计划成本对外分配。
 此处应注意：由于辅助车间之间已经进行成本交互分配，如果按照教材内容进行会计处理，则供电车间还需要再增加成本180元，锅炉车间也还需要再增加成本400元，这不符合会计核算的配比原则。改进分录为：
借：基本生产成本———甲车间 1 720  
    制造费用 660  
    管理费用 440  
    贷：辅助生产成本——供电车间 1 200
                           ——锅炉车间 1 620
步骤三：差异的结转。
供电车间成本差异额=1 125-1 200=-75（元）
供电车间差异分配率=-75÷6 000=-0.012 5
甲产品应负担差异=5 000×-0.012 5=-62.5（元）
制造费用负担差异=600×-0.012 5=-7.5（元）
管理费用负担差异=400×-0.012 5=-5（元）
锅炉车间成本差异额=1 675-1 620=55（元）
锅炉车间差异分配率=55÷2 700=0.020 3
甲产品应负担差异=1 200×0.020 3=24.36（元）
制造费用负担差异=900×0.020 3=18.27（元）
管理费用负担差异=55-24.36-18.27=12.37（元）
借：基本生产成本———甲车间 -38.14  
    制造费用 10.77  
    管理费用 7.37  
    贷：辅助生产成本——供电车间 -75
                           ——锅炉车间 55
甲产品实际耗用的辅助生产成本=计划成本±差异额=1 720-38.14=1 681.86（元）
主要参考文献
吴丽新.新编成本会计［M］.大连：大连理工大学出版社，2000.
邹金伶.计划成本分配法之改进［J］.财会月刊，2013（15）.
林善珍.计划成本分配法及其改进［J］.财会通讯，2011（3）.
张志强，李伟.存货计划成本核算方法的应用［J］.财会月刊，2010（17）.