【作　　者】
杜 进

【作者单位】
（周口师范学院，河南周口 466000）

【摘　　要】

      【摘要】本文通过对河南省注册会计师行业进行深入调查，分析国内同行业情况后发现：注册会计师审计的社会需求动力严重不足、市场经济秩序混乱和会计造假、注册会计师职业市场部门分割管理、地方政府及部门行政干预、注册会计师自身职业建设滞后、法律法规不完善、缺乏社会公众的理解和支持等。针对这些问题，本文提出了若干改善措施，以促进注册会计师行业健康、持续发展。
【关键词】注册会计师；行业监管；中介机构；执业环境

近30年来，我国注册会计师行业取得了显著成绩，执业范围和服务对象日益拓展，执业能力和行业监管水平稳步提高，相关法律制度体系基本健全，行业党建工作体系基本建立，国内国际地位不断提升，行业影响力逐步增强。但由于起步较晚、基础薄弱等多种原因，该行业发展还面临许多问题和矛盾，亟待解决。注册会计师行业当前最大的问题和矛盾是执业环境“恶劣”，笔者通过对河南省注册会计师行业进行深入调查，分析国内同行业情况， 探讨优化注册会计师行业执业环境对策，以促进注册会计师行业健康、持续发展，充分发挥其在社会主义市场经济中的“保驾护航”作用。
一、注册会计师行业执业状况分析
2013年7 ~ 8月、2014年1 ~ 2月笔者带领学生进行了社会实践调查，将2010年底前设立的河南省会计师事务所的执业情况作为调查对象，进行了调查研究，以便了解注册会计师行业的发展规律及特点。
（一）会计师事务所基本情况及地区分布
从河南省会计师事务所组织形式及经营方式来看，主要有有限责任制和合伙制两种；独立所占据主导地位；执业地域跨越省内各地区的居多；股东数多在10人以下（见表1）。
从各地市情况来看（见表1），各地市会计师事务所组织形式主要为有限责任制和合伙制两种，注册资本仅郑州市的规模较大，注册资本在200万元以上的有17家，其中有2家在1 000万元以上，其他各市多集中在50万 ~ 200万元之间，且拥有会计师事务所数量少，注册资本规模小。这反映出各地市经济发展极不平衡，执业地域以注册地为主，省内其他城市为辅，地域性明显。
从地区分布来看（见图1），郑州市会计师事务所的数量遥遥领先于其他城市，随机抽取的数量有87家，占总量的32.5%。总体上看，河南省会计师事务所发展在各地市发展极不平衡，省会城市和其他地市差异明显。（二）会计师事务所执业范围
会计师事务所业务范围包括：审计业务；担任会计顾问、提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询业务；代理记账；代理纳税申报；其他会计咨询和会计服务业务等。经过初步筛选，我们将被调查的会计师事务所业务类型确定为以下九项：①验资；②会计报表审计；③企业改制审计；④管理咨询；⑤司法鉴定；⑥工程造价咨询；⑦企业清算审计；⑧资信评级；⑨税务服务等。表2为已批准和实际业务范围的统计结果。

从总的调查情况来看，实际执业范围较已批准的业务范围均有萎缩趋势，会计师事务所存在业务范围利用不足情况，但萎缩并不明显。从各地市开展业务情况来看，已批准业务范围和实际从事的业务范围基本相符，主要开展业务几乎都集中在验资、会计报表审计、企业改制审计业务上，管理咨询、企业清算审计、税务服务等项目相对较少，开展司法鉴定、工程造价咨询、资信评级等业务的会计师事务所最少，郑州市和拥有会计师事务所较多的市开展业务较为齐全，而拥有会计师事务所较少的市业务较为单一，而且越是小城市，其会计师事务所批准的业务范围和实际的业务范围越小。
（三）会计师事务所执业人员结构情况
执业人员资历结构（见图2）：获得注册会计师资格的有2 299人，占总人数的43.9%，平均每家会计师事务所仅9.58人；获得注册工程造价师资格的有300人，占总人数的5.7%，平均每家会计师事务所仅1.25人；获得注册税务师资格的有326人，占总人数的6.2%，平均每家会计师事务所仅1.35人。
执业人员学历结构（见图3）：硕士以上学历92人，占总人数的1.7%，平均每家会计师事务所不到1人；本科1 429人，占总人数的27.3%，平均每家会计师事务所5.94人；专科2 850人，占总人数的54.4%，平均每家会计师事务所11.88人；而专科以下的占16.6%。整体上从业务人员学历过低，高层次的人才缺乏。
执业人员年龄结构（见图4）：55岁以上有730人，占总人数的13.9%；45 ~ 55岁有464人，占总人数的8.8%；25 ~ 45岁有3 176人，占总人数的60.6%。年龄结构呈非正态分布，行业队伍年轻化。

（四）会计师事务所业务收入情况
本次调查从会计师事务所收入的主要来源地区、主要客户来源、近三年的收入总额、业务收入中排前三名的主要业务、主要业务收入规模、主要业务收入规模比例等方面进行了调查。
会计师事务所的收入情况见图5、图6所示。来源地区：注册地约占92.5%，省内其他地区约占19.1%，而省外只占19.1%；来源客户：民营企业224家，一般国有企业145家，外商投资企业77家，省属国有企业50家，中央企业10家，上市公司8家，境外企业2家，其他121家。
（五）会计师事务所发展情况
当前会计师事务所发展中面临的最大障碍是市场拓展和社会环境的影响，分别占调查样本总量的74.6%和66.2%；其次是人才培养、业务质量、内部管理和薪酬分配等。在是否希望通过合并、联合等扩大规模的调查反馈中，希望联合大所或规模相当的各有70余家，另有87家没有扩大规模的想法。在实施联合发展中的最大障碍依次是经营理念、管控能力有限和利益分配不均等。综上可以看出，超过65%的会计师事务所希望通过联合大所、吞并小所或联合相当规模的所来扩大规模，通过业务、人才等方面优执互补，以克服发展中遇到的各种障碍，详见表3。

（六）会计师事务所统计分析
1. 会计师事务所在各地市发展极不平衡，尤其是省会城市与其他地市差异明显。从会计师事务所的收入规模、业务规模、人员结构及事务所整体发展情况等方面来看，郑州市都远远高于其他地市，尤其是事务所的数量相差最为悬殊。
2. 会计师事务所总体上没有特色、缺品牌，同样的业务一样的服务，业务拓展能力较差。业务主要集中在验资、会计报表审计、企业改制、清算等审计业务上。实际执业范围均小于已批准的业务范围，会计师事务所存在业务范围利用不足情况。省会郑州和拥有会计师事务所较多的地市所开展业务较为齐全，而拥有会计师事务所较少的地市业务较为单一，越是小城市的会计师事务所批准的业务范围和实际开展的业务范围越小。56.2%的事务所在前三名的主要业务收入中，会计报表审计为第一名，在各会计师事务所主要业务中占首要地位。17%的会计师事务所验资业务为第一名，7%的会计师事务所以企业改制审计项目为主要的业务收入来源，而其他如司法鉴定、资信评级等业务在收入排名第一的事务所寥寥无几。
3. 会计师事务所整体执业人员资质欠缺，学历偏低，高层次人才缺乏，行业队伍年轻化。事务所具有注册会计师资格的有2 299人，占总人数的43.9%，平均每家事务所仅9.58人；注册工程造价师资格及注册税务师资格的人数更低，平均每家事务所仅1.3人左右；硕士以上学历的人数平均每家事务所不到1人。事务所中25 ~ 45岁有3 176人，占总人数的60.6%。从各市事务所的人员构成的对比情况来看，省会郑州的事务所具有注册会计师资格的人数比例为49.1%，信阳为45.2%，新乡为40.4%，而其他地市取得执业资格的从业人员比例明显较低。郑州市的事务所硕士比例为2.95%，洛阳市仅0.99%，而信阳、驻马店等地市无硕士研究生。
4. 审计市场结构分层明显，市场集中度低，客户来源性质单调且地域性明显；高端会计师事务所数量小，收入规模大；其余数量众多，收入规模小，且大部分为本地业务，层次较低。调查显示，业务收入总额在100万元以下的占据了大半壁江山，连续三年业务收入总额保持在2 000万元以上只有1家。事务所收入的主要来源地区为注册地，约占92.5%，省内其他地区约占19.1%，在注册地之外的省内其他地区获取收入的事务所共有46家，91%都分布在省会郑州；而省外只占19.1%。仅有郑州的4家事务所在省外有业务收入。会计师事务所业务收入的主要来源客户为民营企业，占93.3%；上市公司8家，仅占3.3%，境外企业2家，仅占0.08%，且90%以上都分布在郑州市。
5. 执业环境较差，40.4%的会计师事务所认为运行成本中位居第二的就是应酬费，由此推断会计师事务所在执业过程中存在竞争过度或无序竞争现象。另外，固定资产比例较小，证明事务所抗风险能力较差。
6. 会计师事务所发展中面临的最大障碍是市场拓展和社会环境，其次是人才培养、业务质量、内部管理和薪酬分配等。在实施联合发展中的最大障碍依次是经营理念、管控能力有限和利益分配不均等。
二、注册会计师行业执业环境方面存在的主要问题
1. 注册会计师审计的社会需求动力严重不足。一是政府职能部门需求不足。例如，税务部门征税不要求纳税人提供注册会计师的审计结论，也不依据注册会计师审计结论征税；国有商业银行不依据注册会计师审计结论发放贷款；国有企业监管机构的人事、组织部门不依据注册会计师审计结论奖罚提拔国企经营者。二是个体、民营企业少有需求。当前，我国数量众多的中小个体和私有企业都是所有者直接经营或是家族式经营，也就是说企业所有权与经营权还未分开，还未建立起委托代理关系，再加上经济大环境的影响，因此，他们对注册会计师审计没有需求动力。
2. 市场经济秩序混乱和会计造假严重。改革开放以来，特别是十年来，愈来愈普遍的经济违规，且情节愈来愈严重。票据诈骗，合同欺诈；在证券市场上，财务造假大案层出不穷；在财经领域，费用列支随意，成本作假，以及会计核算混乱、会计造假等等。
3. 注册会计师职业市场部门分割、管理混乱。我国对经济鉴证类中介实行的是条块分割式的管理，且执业资格又是部门行政垄断，造成执业人员素质高低不一、鱼目混珠，执业机构鱼龙混杂。部分企业中地方政府为了自身利益，致使素质不高的人员，依靠不正当竞争承揽下了业务，出具虚假报告默许，粉饰了业绩，严重扰乱了经济鉴证类中介市场秩序，这些问题的存在使注册会计师行业失去了独立性、公正性、公开性；使原本属于注册会计师行业的业务被其他部门设立的中介机构所侵占；使其用很大的精力去参加多种执业资格的考试，以取得原本应有的执业资格，浪费了很多人力。
4. 地方政府及部门行政干预仍比较严重。我国注册会计师行业是在政府的直接安排和控制下人为建立起来的，地方政府及其部门行政干预较为严重，会计师事务所独立性较差，出现不正当竞争和造成了虚假报告的大肆泛滥，主要表现为：①一些政府部门为了自身利益给事务所指定业务，并不允许外部门会计师事务所涉及本部门负责管理范围内的业务。②强迫会计师事务所出具符合自身要求的鉴证报告。③限制或禁止会计师事务所按规定收费。④充当会计师事务所的后台老板和保护伞。⑤审计招标不规范。
5. 注册会计师行业本身不正当竞争十分严重。由于会计师事务所追求自身利益及种种复杂社会因素，加上行业协会及行政主管部门监管不力，使注册会计师行业本身不正当竞争十分激烈，注册会计师市场陷入混乱状态，主要采用了低价、给回扣、不需要审计可直接盖章、相互打击对方、出具虚假报告等方法招揽业务。
6. 注册会计师自身职业建设滞后。目前我国注册会计师队伍综合素质差、采用技术不先进；加之行政干预，缺乏独立性；职业判断能力不高，职业道德水平不高。
7. 法律、法规不完善。我国法律、法规不完善主要表现在：一是法规制度互相冲突。财务会计法规的现状是企业会计准则、企业财务准则并存；新老企业会计准则与企业会计制度并存。二是法制建设落后。经济飞速发展，出现的新问题、新情况没有相应的法规去规范约束，相关法律法规跟不上。三是审计责任大于会计责任，审计风险和工作难度被加大。
8. 缺乏社会公众的理解和支持。注册会计师行业形象不好，不仅仅是传统文化因素，也有其他主客观情况：诸如我国注册会计师恢复时间不长，涉及经济生活面不广，新闻媒介宣传甚少；主观因素方面当然是注册会计师自身问题。
三、优化注册会计师行业执业环境的对策
（一）切实解决经济秩序混乱和会计造假严重的问题
1. 加快建立完善的市场经济体制及其法律体系。目前，我国仍处于社会经济转型的过渡时期，传统的计划经济体制已经被打破，而市场经济体制并未真正建立起来，因而，整个社会经济也必然处于一种过渡性质的混乱无序状态。在这种状态下，作为市场经济新生事物的注册会计师行业也会受到很大的冲击和影响。
2. 加快政府职能转变。在发达市场经济国家，政府的角色主要是制定法律与制度，为市场参与者创造一个公平、公正的竞争环境，其职能应当限于经济调节、市场监管、社会管理与服务，行使公共政府职能。同时，政府应当大力发展中介、行业自律、公共服务、社会自治组织，市场能自我调节的就交给市场去调节，市场机制能有效分配资源；行业协会能管理好的一些技术性、服务性、协调性工作交给这些行业组织，杜绝“行政干预”现象。
3. 根治造假的治本措施在于严格执法。经济领域和财会领域的秩序混乱，造假盛行，其根本原因是执法不严、违法难究。具体表现为：太多的情感和权力因素制约了正常的执法，太多的保护伞和地方保护主义使违法乱纪行为难以受到法规的制裁和应有的惩处，太多的团体、个人利益使法律、制度成为摆设，太多的追求政绩、形象行为使浮夸和弄虚作假之风盛行，太多的行政违法、行政失信行为使法律、法规成为一纸空文等等。
4. 加快诚信建设，完善信用体系。要想根治造假，必须以诚信作本；会计师事务所只有诚信作为行业根基，以信赢得业务，以信求生存求发展。
（二）切实解决注册会计师审计社会需求动力不足的问题
1. 提高注册会计师审计重要性的认识。注册会计师以其独立、客观的审计，维护市场经济秩序的正常运转。我国最近35年来的实践也表明，发展和完善市场经济，必须建立与之相适的注册会计师服务体系。
2. 摆正政府与中介机构的关系。目前，由于政府职能错位，不重视社会中介机构，以至于在实际工作中对其进行不必要的行政干预，影响其独立性和公正性，制约其健康发展。政府摆正政府与中介机构之间的关系，并加强对会计师事务所、注册税务师事务所等中介组织的检查监督与管理，净化中介服务市场，推动中介市场的健康、有序发展。
3. 政府及其相关部门应以维护审计的独立性为使命，特别是保护注册会计师执行社会审计的独立。审计独立性是指注册会计师在进行鉴证业务服务时，必须是客观的中立的公正的，不受任何人的干涉和影响的。各级政府要保证注册会计师客观、公正进行审计，杜绝行政干预；加快制订相关法律法规制度，并加大对行政干预事件的新闻媒体的监督。
4. 制定相应法规，强制对除小微外的所有企业年报进行注册会计师审计。小微企业会计账簿不健全，财务管理混乱，很难审计；除上市公司之外的大中型企业数量众多，举足轻重，但这些企业年度会计报表审计却无人管理。这个问题由税务部门负责管理比较合适，税务部门是负责征税管理的，因此税务部门必须全面掌握企业的经营和财务情况；而企业年度会计报表审计就是负责对这方面的信息进行鉴证和披露，税务部门可以利用审计报告提供的鉴证和披露的信息来了解企业全年的经营和财务情况，这对其对企业征税非常有益。国家相关部门尽快出台政策或制定法规对非公大中型企业的年度会计报表进行强制性的审计，来促进这些企业对注册会计师审计的需求动力。
（三）建立政府直接统管的经济鉴证类中介机构式
经济鉴证类中介组织存在的问题很多来自有关政府部门对该中介市场的行政分割、干预和不规范管理。为了解决这些问题，应当建立政府直接统管的新模式，将分散在各有关部门的对经济鉴证类中介机构执业资格的管理权集中到政府设立专门的机构（中介机构监督管理局）进行管理。该政府统管机构应分类下设管理办公室，分别对相应的经济鉴证类中介机构进行管理，如注册会计师、律师、资产评估师管理办公室等，并学习借鉴发达市场经济国家管理的先进经验，与国际惯例接轨，对20余种执业资格应进行整合兼并，科学合理地设立执业资格。
（四）减少政府对会计服务市场的不当干预
首先，加强廉政建设，严厉打击腐败行为。从严查处行政干预注册会计师独立审计以及权力寻租行为。其次，加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系。最后，进一步清理和整治注册会计师行业的执业环境，既要切断会计师事务所与政府部门的利益联系，又要严格执业人员与执业机构的资质认定。
（五）加强注册会计师行业监管力度
1. 建立健全注册会计师行业行政监管法律、法规。要根据当前形势和存在问题，尽快修订完善《注册会计师法》，明确责任，清理阻碍注册会计师行业发展的制度障碍。同时要加强监管法律制度体系建设，为行业监督管理与发展提供依据。
2. 强化注册会计师市场准入的管理。首先把好注册会计师考试关，从源头上堵住不合格的人进入注册会计师执业市场；其次把好会计师的注册关，对不合乎注册条件的注册会计师一定拒之门外。政府主管部门和行业协会加强协作和交流，避免一些不合格的注册会计师或会计师事务所混入注册会计师市场。
3. 重拳打击不正当竞争。从长远看，应当建立注册会计师行业行政监督网络体系，实现对注册会计师行业执业质量、行业规章制度进行实时监督控制。建立会计师事务所及其人员的诚信档案，建立执业者失信和受处罚记录、披露制度，并及时进行严厉的处罚和在新闻媒体上进行曝光。
（六）实施人才战略
1. 重视人才培养，抓好队伍建设。首先，注册会计师要树立诚信、勤勉、敬业的职业道德观和维护社会公众利益的价值观，不断学习，勇于进取和创新，提高道德水平和执业技能。其次，各级财政部门和注协要认真贯彻《财政部关于加强行业人才培养工作的指导意见》精神，做好行业法律法规与执业技能培训的实施和督促工作。
2. 积极推动事务所内部控制制度建设，实现管理制度化、规范化。各会计师事务所应当加强内部管理，严格执行财政部、中注协和省财政厅制定的行业规章制度。对人力资源管理、质量控制、人才培训、服务管理、项目管理、企业文化等各个方面，在实践的基础上，进行探索研究和管理制度创新，使事务所的发展步入制度化规范化的轨道。
（七）加快注册会计师行业自律组织的体制改革
目前，我国注册会计师协会名义上是行业协会，在法律上属于社会团体，但实质上却是挂靠财政部门的一个事业单位，协会既有行政管理职能，又行使行业自律职能，协会领导层的身份大多是公务员身份，还有些是事业单位职工身份。在财政部门收回对注册会计师行业的行政管理职能后，协会领导层人员的身份并没有改变，仍是吃皇粮，而且还可以重新任命为行政机关的领导。协会这种不伦不类的身份，已经成为注册会计师行业快速发展的重要制约因素，因此必须尽快对目前的行业协会的组织体制进行彻底改革，让注册会计师协会真正成为独立的行业自律组织。
主要参考文献
徐芳.注册会计师执业环境问题分析与对策［J］.经济论坛，2012（6）.
陈玉玲.我国注册会计师执业质量研究［D］.昆明：云南大学，2013.