【作　　者】
徐 静（博士）

【作者单位】
（北京联合大学管理学院，北京 100101）

【摘　　要】

      【摘要】针对我国审计质量控制议题，现有文献多采用定性研究方法，缺乏对审计质量及其内在因素间的定量解析，关于审计质量损失更是鲜有研究。本文基于田口质量理论，运用Taguchi质量损失函数，研究质量损失缺陷程度及其给会计师事务所造成的损失二者之间的关系，旨在为注册会计师确定可容忍误差范围提供一种定量方法，探讨提高审计质量的技术途径。
【关键词】审计；质量控制；质量损失函数

建立和保持质量控制制度（包括政策和程序），是会计师事务所的责任。为了督促会计师事务所建立并保持质量控制制度，财政部于2010年11月制定了《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，要求注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则，以合理保证：会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定；会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的审计报告。
从实务来看，财政部于2013年12月发布的《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》（第二十七号）指出，多数会计师事务所能够较好地执行《注册会计师法》和执业准则，质量控制和内部管理不断加强，审计执业质量逐步提升，较好地发挥了审计鉴证作用。但部分中小事务所内部管理较为薄弱，质量控制存在缺陷，执行审计准则不到位，执业质量有待进一步提高。
一、审计质量控制研究文献综述
针对审计质量控制议题，学术界开展了广泛的研究。在理论基础方面，全面质量管理（TQM）应用较早且相对普遍（何建群、陶涛，1990；孙宝厚，2008；杨鸿运，2012），博弈论主要用于研究审计定价和竞价问题（DeAngelo L.，1981）以及审计质量控制的博弈分析（赵保卿、朱蝉飞，2009；王奇杰，2013）；在研究内容方面，主要集中在审计质量控制的要素（田晓红，2010）、评价指标（范经华，2013）、标准（张龙平，1995）、机制和模式（代坤陕，1999；李永红，2004）、问题与对策（高浩玮，2002；毕秀玲、薛岩，2005）等方面。综合来看，现有文献更多地采用定性研究方法，缺乏对审计质量及其内在因素间的定量解析，关于审计质量损失更是鲜有研究。
日本质量管理学家田口玄一（G.Taguchi，Y.WU，1979）认为产品或服务质量与质量损失密切相关。质量损失是指产品或服务在整个生命周期的过程中，由于质量不满足规定的要求，对生产者、使用者和社会所造成的全部损失之和。Taguchi质量损失函数用货币单位来对质量进行度量，描述了质量损失缺陷程度及其给企业造成的全部损失二者之间的关系。目前，Taguchi质量损失函数主要应用于机械设计与制造以及工业工程领域（金垚、仓婷，2011；解顺强、张兰霞，2008）。
会计师事务所为客户提供审计业务、会计咨询和会计服务业务，优质服务对客户关系建立和保持至关重要。有研究认为，如果企业能够多留住5%的顾客，利润就能增加100%。本文基于田口质量理论，运用Taguchi质量损失函数，研究质量损失缺陷程度及其给会计师事务所造成的损失二者之间的关系，旨在为注册会计师确定可容忍误差范围提供一种定量方法，探讨提高审计质量的技术途径。
二、审计质量的特性与指标
1. 审计质量的表现形式。质量反映了产品或服务满足或超过顾客需求、期望等特定要求的程度，当不能满足某种特定要求时，该产品或服务不合格、不达标，存在质量问题。审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。审计质量问题有多种表现形式，主要体现在：①风险导向审计流于形式，事务所未履行必要的审计程序，审计证据获取不充分，审计报告披露不全面，甚至出具虚假审计验资报告；②事务所管理薄弱，在内部治理、质量控制、档案管理等方面未健全和有效执行相关制度，存在自身会计核算不规范、未按规定计提职业风险基金等问题；③事务所存在恶性竞争、审计收费偏低、未按规定进行业务报备等问题。以上对审计质量问题的描述实际上是各种外在现象。审计质量问题可能导致会计师事务所发生质量损失，即由于发表不恰当审计意见、出具不合适审计报告而产生的内外部损失，包括重新或补充执行审计程序而增加的各项费用和支出，因审计失败导致的诉讼费、赔偿等显性损失，以及其他隐性成本，如顾客不满意、未来商机损失、声誉下降等。并且，由于服务后果的不可逆，审计失败的成本高昂，审计质量损失相比工商业更加具有隐蔽性。
2. 审计质量的制度因素。质量是一种条件和一项约束，它是外在的问题，而不是自身业绩的问题，它必须根植于流程之中。因此，有必要透过审计质量问题的表象对其内在因素进行分析。根据审计质量控制制度的要素，对导致审计质量问题的制度因素进行识别和分类，其因果关系如图1所示。

下面分别就各要素中可能引发审计质量问题的因素进行举例分析：①对业务质量承担的领导责任：主任会计师或类似职位的人员责任制流于形式，质量导向的内部文化未真正形成。②相关职业道德要求：会计师事务所及其人员未遵守独立性等相关职业道德要求。③客户关系和具体业务的接受与保持：不恰当接受或保持客户关系，客户缺乏诚信影响审计质量。④人力资源：未委派足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守职业道德要求的人员。⑤业务执行：质量监督、复核不到位或缺乏必要的专业咨询。⑥监控：缺乏持续的业务检查与评价，对缺陷未能采取适当的补救措施。
图1是对审计质量进行的定性描述。为了更好地阐释审计质量的特性，我们还需要从中抽取可量化的指标，如审计业务执行过程中确定的重要性水平。
3. 审计质量的技术指标。审计是一种服务，其质量特性是服务满足客户要求的属性。在审计实务工作中，注册会计师在审计初期制定其审计整体策略时，就必须对财务报表中存在的被认为是重要的错报的合并金额确定下来，这就是重要性水平（Materiality），它是指用金额额度表示的会计信息漏报或错报的严重程度。重要性水平是重要性的数量表示，是一个数量门槛或金额临界点。
对于审计重要性水平的判断直接关系到审计意见的类型及可能带来的审计风险。本文认为，重要性水平是影响审计质量的技术指标，或称观测指标。对于既定的审计项目，重要性水平的高低在一定程度上反映了审计质量：重要性水平设定为高，收集的审计证据就少，审计质量相对较低；重要性水平设定为低，收集的审计证据就多，审计质量相对较高。
假设某审计项目存在一个合理的或期望的重要性水平，实际执行的重要性偏离期望值时存在两种情况（如图2所示）：①实际执行的重要性高于期望值，会计师事务所可能面临质量损失，偏离目标越多，损失越大。②实际执行的重要性低于期望值，会计师事务所需要扩大审计范围，收集更多的审计证据，这将增加审计成本。

因此，注册会计师需要在二者之间进行权衡，运用职业判断和专业分析确定合理的重要性水平。事实上，重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量具有重大作用。
三、质量损失函数在审计中的应用
（一）Taguchi质量损失函数简介
G. Taguchi和Y. Wu认为，质量如果与精确特定规定有任何差异，都会给企业带来损失。不仅不合格会造成损失，即使合格品也会造成损失，质量特性值偏离目标值越远，造成的损失越大，这就是Taguchi质量损失函数对于质量概念的观点。为了度量由于质量特性差异所造成的损失，田口玄一先生提出了质量损失函数的概念。他认为，总损失会随着质量偏离程度的增大而增大（像二次函数）——产品或服务的质量性能值偏离目标值越远，总损失就越大，这种成本损失可以用一个二次函数来近似地描述。
用L（x）表示质量损失函数，用观测值x表示产品或服务的质量特性，则质量损失函数表示为：
L（x）=k（x-T）2
式中，x为质量特性的观测值；T表示质量特性的目标值；k表示成本系数，是根据总成本及由于质量特性偏离目标值而引起的隐性成本估计的一个常数。
若有n个产品或服务，其质量特性值分别为x1，x2，…，xn，则此n个产品或服务的平均质量损失为：
L（x）=k［      （xi-T）2］
上式表明，由于质量特性值偏离所造成的损失与偏离目标值T的偏差平方或偏差均方成正比。Taguchi质量损失函数能够量化产品或服务质量管理过程波动，能够将功能波动与经济损失联系起来，更好地辅助决策。
（二）审计质量损失函数的应用
1. 审计质量损失评估。在审计领域，以重要性水平表示审计服务的质量特性指标，以m表示，则
L（m）=k（m-T）2
其中，m表示质量特性的观测值，即实际执行的重要性水平；T表示质量特性的目标值，即重要性水平期望值；[k]表示成本系数，是不依赖于m的常数。
假设被审计单位的资产总额为1 000万元，根据一般惯例（0.5% ~ 1%），其重要性水平的合理范围为5万 ~ 10万元，确定其期望值为7.5万元。当实际执行的重要性超过10万元（即误差为2.5万元）时，对财务报表使用者的理性决策就会造成不利影响。假设审计收费2.5万元，成本系数2.5万元，审计质量损失计算结果如下表所示。

2. 可容忍误差范围值确定。重要性水平的确定是审计人员为报表可能存在错报而又不至于影响理性使用者决策的最大金额，需要注册会计师相当强的职业判断能力，并且将随审计过程中环境的变化而变化。衡量职业判断的质量是一个难题。在实际应用中，既定情况下对重要性水平的确定是一件煞费苦心的事，目前尚无一个简单、明确的指南，使审计人员能够确定某一事项不重要、重要或非常重要。
Taguchi质量损失函数的一个用途是：帮助确定可容忍误差范围。假设会计师事务所能较好地执行质量控制程序，在提交审计报告前实施严格复核程序，针对注意到的缺陷采取适当补救措施，对既定审计项目有一个可接受的质量损失为0.1万元，那么，事务所可以确定其可容忍误差范围如下：
（m-T）=[L(m)k]
解方程得可容忍误差值约为0.58万元。因此，注册会计师应把重要性水平确定为8.08万元（7.5+0.58），如图3所示。

需要说明的是，注册会计师对重要性水平的确定属于职业判断，受注册会计师对财务报表使用者对财务信息需求的认识的影响。
四、结论与局限性
审计质量控制是会计师事务所用来保证其履行对客户和他人职业责任的方法，这些方法包括事务所的组织结构及其建立的各种程序。审计质量控制的方法和途径众多，如制度层面会计师事务所质量控制制度（包括政策和程序）的建立和保持，管理层面质量控制机制和模式的构建，等等。本文从技术层面应用Taguchi质量损失函数研究了审计质量问题。
国内外不乏审计失败的案例，审计失败不仅给会计师事务所带来直接损失，还会影响财务报表使用者如投资人、债权人的财务决策行为，造成的经济和社会损失往往是巨大的。这就要求会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施质量控制时，不仅要关注制度本身的建立和保持，还要树立一种审计质量损失理念，它是质量改进的意义所在或机会所在，也是推行现代风险导向审计的具体体现。
重要性水平确定与审计质量密切相关，可以认为是审计服务的质量特性。重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量具有重大作用。在实务工作中，重要性的确定依赖于注册会计师的职业判断，质量损失的概念可以使注册会计师更加谨慎的确定合理且经济的重要性水平。
Taguchi质量损失函数应用于审计领域是一种创新性的尝试，它表明了因重要性水平偏差的质量缺陷及其给会计师事务所造成的损失二者之间的关系，可用于评估审计质量损失，或者用于确定可容忍的误差。限于实务数据的缺乏，尽管计算结果的准确性有待商榷，但它为会计师事务所的审计质量控制提供了一种定量的方法。
主要参考文献
林钟高，章铁生，苏延春.审计职业判断、持续经营不确定性及其质量检验［J］.税务与经济，2010（6）.