【作　　者】
殷丽杰（副教授），邢 军（副教授）

【作者单位】
（温州大学城市学院，浙江温州 325035）

【摘　　要】

      【摘要】企业的某些经济活动本身具有的内在不确定性，使得某些财务报表项目不能精确计量，企业需根据经验对此作出会计估计，正确的会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性。但实务工作中，被审计单位不合理的会计估计和可能存在的管理层偏向，往往造成财务会计信息的虚假或不真实，从而增加了注册会计师的审计风险。本文从被审计单位财务报表中应当披露的重要会计估计入手，阐述注册会计师降低会计估计审计风险的途径。
【关键词】会计估计；注册会计师；审计风险

一、问题的提出
会计估计是指会计主体对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，是在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。当被审计单位赖以进行估计的基础发生了变化或取得了新的信息、积累了更多的经验，需要对会计估计进行修正时，可以变更会计估计。会计估计变更后，被审计单位需要对相关资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
正确的会计估计或会计估计变更不会削弱会计确认和计量的可靠性。但是，在实际工作中，被审计单位经营活动的内在不确定性，往往会导致企业会计估计经常发生变更，会计估计的变更增加了财务报表舞弊的可能性。财务报表中，由于舞弊或错误导致的重大错报风险往往与会计估计具有很大的关联性。因此，对注册会计师而言，如何应对会计估计导致的财务报表重大错报风险，是审计工作的难点。
二、被审计单位重要会计估计的披露
被审计单位应根据相关项目的性质和金额对会计估计的重要性进行判别，并在财务报表中披露重要的会计估计。被审计单位财务报表中应当披露的重要会计估计包括（本文分类归纳）：①以公允价值计量的项目，如金融工具、股份支付、非货币性资产（或负债）交换、投资性房地产、债务重组等项目中涉及的非现金资产、债务、权益以及非同一控制下企业合并成本公允价值的确定；②资产减值准备的确认，如存货可变现净值及存货跌价准备的确定、应收款项坏账准备的确定、非流动资产的可收回金额及减值准备的确定等；③产品质量保证义务，如预计负债初始计量最佳估计数的确定；④资产的折旧或摊销方法、预计使用寿命，如固定资产、生物资产的预计使用寿命与净残值、折旧方法，使用寿命有限的无形资产预计使用寿命与净残值；⑤长期合约的结果，如合同完工进度的确定、承租人对未确认融资费用的分摊、出租人对未实现融资收益的分配等；⑥由于了结诉讼或判决产生的成本，如未决诉讼或仲裁案件在资产负债表日确认的预计负债。
由于重要的会计估计通常以重大假设为基础的，往往都涉及不确定性，在企业经营期间经常会发生变更，而企业会计准则规定会计估计变更通常采用未来适用法进行核算，即只是在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估计，而对以前期间的财务报告不需要进行调整。这就意味着，报表编制单位利用变更的会计估计编制报表是被允许，这为企业粉饰操纵财务报表提供了可能。如果被审计单位存在着不合理的会计估计和管理层偏向，就会增加注册会计师的审计风险，注册会计师为降低审计风险势必要扩大实施必要的审计程序范围，增加了审计成本，降低了审计工作效率。
三、降低会计估计审计风险的途径
（一）研判管理层偏向的迹象
管理层偏向是指管理层在编制和列报财务信息时缺乏中立性。由于某些财务报表项目需要进行估计，管理层有可能通过选择不符合最佳实务做法的会计估计或故意作出不恰当的会计估计操纵财务报表。注册会计师在审计过程中应对可能存在的管理层偏向进行研判，需要充分考虑的现象有：①管理层是否主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化相应改变会计估计或估计方法，以及并非因所处环境的变化所致会计估计或估计方法的频繁变更。②管理层是否选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计，比如按完工百分比法确认合同收入时,通过可能高估或低估预计总成本,人为调整实际已发生成本占预计总成本的比例，进而调节收入和利润等。③会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率和收入增长率的预期显著不同。④管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致所显示的管理层的主观判断或采用的假设是否带有明显偏向，以及选择带有乐观或悲观倾向的点估计，如对各项资产进行减值测试时过于乐观或过于保守的经营预测等。⑤以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，且各项差异的方向一致，或者差异的方向与管理层目标一致。⑥变更会计估计后被审计单位的财务状况或经营成果发生显著的有利变化，如扭亏为盈等。⑦管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，影响专家对特定会计估计的工作结果等。
对于这些偏向，不论是容易识别的，还是需要综合分析进行判别的，注册会计师都要保持应有的职业怀疑，以降低相应的审计风险。
（二）判别会计估计中重大假设的合理性
重大假设是指企业在作出会计估计时运用的某些假设，其合理性可能对会计估计的计量结果产生重大影响。存在重大假设的会计估计往往表明存在高度估计不确定性，并由此可能产生特别风险。在考虑假设是否相互依赖且具有内在的一致性的前提下，注册会计师应从以下三个方面综合评价重大假设的合理性。
1. 管理层的预期。会计估计所依据的假设可能反映管理层对特定目标和战略结果的预期。注册会计师在考虑相关重大假设是否合理时，应充分考虑重大假设与下列内容是否相符：①总体经济环境和被审计单位经济情况；②被审计单位计划；③以前期间所作的假设；④被审计单位的经验或以前经历的情况；⑤同行业公开数据或可以获得的同行业类似的经验；⑥可获取的诸如专家的结论或意见等支持性证据。
2．管理层的意图和能力。会计估计涉及的假设的合理性可能取决于管理层执行某项措施的意图和能力，虽然注册会计师所需获取的关于管理层意图和能力的审计证据的范围属于职业判断，但仍应实施的必要审计程序包括：①复核管理层过去声称的意图实际情况；②复核书面计划和其他文档（包括得到正式批准的预算、授权或会议纪要）；③向管理层询问执行某项措施的理由；④复核财务报表日至审计报告日之间发生的事项；⑤根据被审计单位面临的经济环境，评价其执行某项措施的能力（包括对现有承诺的影响）等，同时，还应考虑管理层实现其意图的能力以及从管理层建立的持续战略分析和风险管理流程中可能获取支持管理层作出重大假设的其他相关信息等，以尽可能降低审计风险。
3. 相关法律法规的特殊要求。在判别企业会计估计重大假设的合理性时，注册会计师还应充分考虑企业相关法律法规的特殊要求。比如考虑企业对相关固定资产预计弃置费用的估计是否符合环境保护相关法律法规的规定。
（三）判别会计估计变更的合理性及会计处理的适当性
当注册会计师识别出管理层变更了会计估计时，应充分考虑会计估计变更的合理性及会计处理的适当性。
1. 管理层作出会计估计变更的原因和依据。为了解管理层作出会计估计变更的原因和依据，注册会计师应充分关注下列事项：①管理层所声称的赖以作出会计估计的基础是否确实发生，导致管理层作出会计估计变更的具体原因或事项，管理层作出的会计估计变更是否反映了该变化。②管理层取得了新的信息或积累了更多经验的具体内容、来源是否可靠，取得的信息是否确实属于自上期财务报表日后才出现或可能获取的新信息，并且是否与注册会计师对该事项的了解相一致，如果这些信息属于资产负债表日后事项规定的信息，还应关注上期财务报表中会计估计的确认或披露是否恰当。③管理层是否按照相应的法律法规的规定进行了相应的会计估计变更。
此外，注册会计师还应当判断管理层是否存在滥用会计估计变更的情况，是否存在未严格区分会计估计变更、会计政策变更和前期差错更正，试图通过滥用会计估计变更调节利润等，还要与同行业类似或相关的会计估计进行比较，从不同的角度评价管理层进行会计估计变更是否符合实际情况。
2. 截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计变更的审计证据。如果截至审计报告日发生的事项提供了有关会计估计及其变更的充分、适当的审计证据，注册会计师可以不必通过实施其他审计程序评价被审计单位会计估计变更合理性，以减少工作量和提高审计工作效率。
3. 会计估计变更的会计处理正确性。会计估计变更的会计处理正确性包括账务处理是否正确和相关披露是否充分、完整。注册会计师应根据被审计单位财务报表的编制基础，确定会计分录是否正确，验证被审计单位是否按照企业会计准则的要求，披露了会计估计变更的原因、变更的内容、变更的时点，会计估计变更对当期和未来期间的影响金额，以及对其他各项目的影响金额，会计估计变更的影响金额不能确定的事实和原因等，以判断与会计估计变更有关的披露是否充分、完整。
（四）评价管理层作出点估计的恰当性
当存在以下情形时，注册会计师应当在充分考虑相关行业数据、市场中可观察到的数据、会计估计涉及的各种结果发生的可能性以及在其他被审计单位审计中获取的可比较的信息基础上，作出自己的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计是否恰当。①会计估计不是源于会计系统对数据的常规处理；②注册会计师对管理层在上期财务报表中作出的类似事项的会计估计进行复核后，认为本期流程不太可能是有效的；③被审计单位没有恰当设计或执行针对会计估计流程的控制；④财务报表日至审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相互矛盾；⑤注册会计师能够从其他来源获取作出点估计或区间估计时可使用的相关数据等。
注册会计师在作出点估计或区间估计时，如果使用了有别于管理层的假设或方法，注册会计师还应充分了解管理层的假设或方法，以确定其在作出点估计或区间估计时已考虑了的相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。对复杂的或专业性很强的会计估计，如股份支付、固定资产弃置费用或者与金融工具相关的公允价值等，可能需要考虑利用专家协助作出相关的点估计或区间估计，或由专家（包括管理层的专家）协助评价管理层作出的会计估计是否恰当。
四、小结
会计估计是会计主体（以最近可利用的信息为基础）对结果不确定的交易或者事项所作的判断，具有高度估计的不确定性，甚至涉及复杂的计算和专业模型。因此，对注册会计师而言，如何应对会计估计导致的财务报表重大错报风险，是审计工作的难点。本文从阐述被审计单位财务报表中应当披露的重要会计估计入手，探讨降低会计估计审计风险的途径。笔者认为，注册会计师可以从以下四个方面关注被审计单位所作的会计估计，以降低会计估计的审计风险：一是被审计单位是否存在管理层偏向的迹象；二是会计估计重大假设是否合理；三是会计估计变更的合理性及会计处理的适当性；四是管理层作出点估计的恰当性。
主要参考文献
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【基金项目】浙江省教育厅普通本科高校新兴特色专业项目（浙教电传［2014］35号）