2015年 第 14 期
财会月刊(14期)
财务·会计
基于会计计算公式的会计分录编制技巧

作  者
邓亦文(教授),周松涛(教授)

作者单位
(湖南女子学院会计系,长沙 410004)

摘  要

    【摘要】会计计算公式是会计业务中各因素之间数量关系的表达式,与编制会计分录有着密切的内在联系,从借贷公式来看,公式左右两边借方的合计数一定等于贷方的合计数。本文拟从会计计算公式的视角,阐述会计分录的编制技巧。
【关键词】会计计算公式;会计分录;内在联系;编制技巧 许多财会人员在处理会计业务时,总是不假思索地盲目编制记账凭证(教学中称编制会计分录),缺乏必要的分析、计算过程,结果导致账务处理出现各种错误,例如:会计科目运用错误,计量的金额不正确,或者借贷双方不平衡等。笔者通过多年教学与实践的摸索,认为编制会计分录与会计计算公式之间有着必然的联系。倘若从会计计算公式的角度来编制会计分录,则能确保万无一失,一目了然。本文拟从以下几个方面予以阐释,供同行们参考。
一、交易性金融资产的处置(出售)
企业持有的交易性金融资产在处置时会产生处置损益,正确确认处置损益,是该类业务的主要会计问题。交易性金融资产处置损益的计算,可用公式表示如下:
处置损益=实际收到的价款-交易性金融资产的账面价值[“成本”明细账的借方余额+“公允价值变动”明细账的借方余额(或:-贷方余额)] -应收股利(或应收利息)
公式中“成本”明细账的余额同向相加,异向相减。
需要说明的是,上式中最后扣除的“应收股利(或应收利息)”是指投资企业原已计入应收项目的现金股利或债券利息,在处置该交易性金融资产时,仍然未收回,所以,根据谨慎性原则,为不高估收益,该项“应收股利(或应收利息)”对应的投资收益不应包括在处置损益中,而应由下一个购买单位在持有期间确认投资收益。
上式计算的结果若为正数,则属于处置收益,应记入“投资收益”科目的贷方;若为负数,则属于处置损失,应记入“投资收益”科目的借方。那么,如何通过计算公式编制交易性金融资产处置的会计分录呢?现举例说明如下:
例1:2014年5月18日,兴华公司从二级市场购入了甲公司股票50 000股,作为交易性金融资产核算。2015年3月10日,甲公司宣告2014年度的利润分配方案,每股分派现金股利0.2元,并拟于2015年4月20日发放。2015年4月1日,兴华公司将持有的甲公司股票出售,实际收到售价款328 000元。股票出售日,甲公司该交易性金融资产的明细账户余额情况是:“成本”明细账借方余额为258 000元,“公允价值变动”明细账借方余额为48 000元。
要求:编制2015年4月1日兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录。
为编制兴华公司出售该交易性金融资产的会计分录,首先,必须计算其处置损益,根据前述计算公式可得:


 

然后,对照上述表达式确认相关会计分录中借、贷方科目。①为实际收到的售价款,故应增加银行存款,即应借记“银行存款328 000”;②括号前面是减号,表示应冲减(或冲销)交易性金融资产的两个明细账户,同时由于它们都是资产类账户,所以均应记入贷方,即贷记“交易性金融资产——甲公司股票(成本)258 000”、“交易性金融资产——甲公司股票(公允价值变动)48 000”;③为应扣除的应收现金股利,由于2015年3月10日甲公司宣告分派现金股利时,兴华公司已借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目,2015年4月1日出售时现金股利仍未收回,所以应贷记“应收股利10 000”;④为计算结果,因是正数,故应贷记“投资收益12 000”。
经整理可得出出售该交易性金融资产的会计分录如下:借:银行存款28 000;贷:交易性金融资产——甲公司股票(成本)258 000、——甲公司股票(公允价值变动)48 000,应收股利10 000,投资收益12 000。
同时,还应将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益,确认为处置当期的投资收益,此处会计分录略。二、无形资产的处置(出售)
企业持有的无形资产,如果属于使用寿命有限的,则需要在其预计使用年限内对其价值进行摊销,发生减值时还需要计提减值准备。出售无形资产时,必须计算出售损益,该损益的计算可用公式表示如下:
出售损益=实际取得的转让收入-出售无形资产的账面价值(账面余额-累计摊销-累计已计提的减值准备)-应支付的相关税费
上式计算结果若为正数,则属于出售收益,应记入“营业外收入”科目;若为负数,则属于出售损失,应记入“营业外支出”科目。那么,如何通过计算公式编制无形资产出售的会计分录呢?现举例说明如下:
例2:2014年8月10日,兴华公司将拥有的一项非专利技术出售。该项非专利技术的账面余额为650万元,累计已摊销金额为300万元,已计提的减值准备为160万元,取得的售价收入为760万元。适用的营业税税率为5%,假设不考虑其他相关税费。
要求:编制兴华公司2014年8月10日出售该项无形资产的会计分录。
首先,根据上述公式,得出出售损益的表达计算式:

 


然后,对照上述表达式确定会计分录中的借、贷方科目。①为实际取得的转让收入,应增加银行存款,即应借记“银行存款7 600 000”; ②括号前面是减号,表示应分别冲减(或冲消)“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目的余额,即应贷记“无形资产6 500 000”,借记“累计摊销3 000 000”、“无形资产减值准备1 600 000”;③为出售无形资产应交的营业税,应从出售损益中扣除,增加应交税费,故应贷记“应交税费——应交营业税380 000”;④为计算的结果,因是正数,故应贷记“营业外收入5 320 000”。
由此,可整理得出出售该项无形资产的会计分录如下:借:银行存款7 600 000,累计摊销3 000 000,无形资产减值准备1 600 000;贷:无形资产——非专利技术6 500 000,应交税费——应交营业税380 000,营业外收入——处置非流动资产利得5 320 000。
三、外币交易期末汇兑损益
外币交易汇兑损益,是指企业在外币交易中,各外币账户由于记账时间和汇率不同,在折合为记账本位币时所产生的差额。期末时,企业为衡量各外币账户的损益情况,需要计算各外币账户的汇兑损益(或汇兑差额),并进行等值调整。该损益的计算可用公式表示如下:
期末汇兑损益=外币账户的期末余额×期末即期汇率-期初、本期发生外币交易时,外币账户选择相应的汇率折算为记账本位币的金额
上式计算的结果,到底是汇兑收益还是汇兑损失,要视外币账户的性质不同而定。若是外币货币性资产账户,计算的结果为正数,则属于汇兑收益,应调增外币货币性资产账户金额;反之,若计算结果是负数,则属于汇兑损失,应调减外币货币性资产账户金额。若是外币货币性负债账户,计算的结果为正数,则属于汇兑损失,应调增外币货币性负债账户金额;若计算结果为负数,则属于汇兑收益,应调减外币货币性负债账户金额。通过计算各外币账户的期末汇兑损益,并将它们进行汇总,得出本期发生的汇兑损益净额,再根据企业所处的具体情况,分别记入“财务费用”、“在建工程”等科目。现举例说明如下:
例3:兴华公司的记账本位币为人民币,对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算,并按月计算汇兑损益。2014年8月31日的即期汇率为1∶6.18。2014年8月31日有关外币账户的期末余额如下表所示:

 

 


兴华公司2014年9月份发生的有关外币交易或事项如下(不考虑增值税等相关税费):
(1)9月6日,收到一外商投入外币资本600 000美元,当日即期汇率为1∶6.17,投资合同约定的汇率为1∶6.25,款项已收存银行。
(2)9月15日,从国外进口一台机器设备,价款450 000美元,尚未支付,当日即期汇率为1∶6.14。该机器设备正处在安装调试过程中,预计将于2014年12月完工并交付使用。
(3)9月22日,对外销售产品一批,价款共计240 000美元,当日的即期汇率为1∶6.14,款项尚未收到。
(4)9月26日,以外币存款偿还8月份发生的应付账款220 000美元,当日的即期汇率为1∶6.15。
(5)9月30日,收到8月份发生的应收账款360 000美元,当日的即期汇率为1∶6.15。
要求:编制兴华公司2014年9月末汇兑损益的相关会计分录。
计算兴华公司9月份各外币账户的汇兑损益,并进行汇总,得出该公司9月份发生的汇兑损益净额。由题设条件可知,该公司9月初只有3个外币账户,9月份发生的外币业务中也没有增加新的外币账户,因此,根据前述计算公式,本月外币账户汇兑损益的计算过程如下:
(1)银行存款外币账户的汇兑损益=(140 000+600 000220 000+360 000)×6.15-(865 200+600 000×6.17-220 000×6.15+360 000×6.15)=-159 000(元)
因计算结果为负数,由前述内容可知,该外币账户本月发生的是汇兑损失,应调减外币银行存款账户,即应贷记“银行存款——美元户159 000”。
(2)应收账款外币账户的汇兑损益=(560 000+240 000
-360 000)×6.15-(460 800+240 000×6.14-360 000×6.15)=-14 400(元) 
因计算结果为负数,由前述内容可知,该外币账户本月发生的也是汇兑损失,应调减外币应收账款账户,即应贷记“应收账款——美元户14 400”。
(3)应付账款外币账户的汇兑损益=(220 000+450 000
-220 000)×6.14-(1 359 600+450 000×6.14-220 000×6.15)=-2 100(元)
因计算结果为负数,由前述内容可知,该外币账户本月发生的是汇兑收益,应调减外币应付账款账户,即应借记“应付账款——美元户2 100”。
将上述(1)、(2)、(3)计算的结果予以汇总,可得到该公司9月份发生的汇兑损益净额=159 000(损)+14 400(损)-2 100(益)=171 300(元),为汇兑损失。由题设条件可知,兴华公司的外币业务是处于生产经营过程中发生的,因此,9月份发生的汇兑损失应记入“财务费用”科目,即应借记“财务费用——汇兑损益171 300”。
综上所述,兴华公司9月末汇兑损益相关会计分录如下:借:应付账款——美元户2 100,财务费用——汇兑损益171 300;贷:银行存款——美元户159 000,应收账款——美元户14 400。
四、结束语
以上分析仅仅涉及少数几个方面的会计业务,是笔者对如何通过会计计算公式来编制会计分录的浅薄见解,难以归纳全面,还得恳望广大财会工作者在实际工作中去发现、去体会,以形成一种规律。会计人员如能全面掌握这种编制会计分录的方法,定能轻装上阵,快捷自如,确保万无一失。
主要参考文献
刘永泽,陈立军.中级财务会计(4版)[M].大连:东北财经大学出版社,2014.
王秀萍等.高级财务会计导学[M].北京:中央广播电视大学出版社,2008.
【基金项目】湖南省教育厅课题(湘教通[2012]594号,《企业管理》重点建设学科);湖南女子学院校级课题(湘女院通字[2013]10号,《会计学》重点建设学科)