【作　　者】
殷丽杰（副教授）

【作者单位】
（温州大学城市学院，浙江温州 325035）

【摘　　要】
      【摘要】共用无形资产是指企业自用兼出租的无形资产，企业会计准则未对共用无形资产的价值摊销方法做出明确规定，实务中不同企业对共用无形资产价值摊销方法的选择并不一致，且存在一定的随意性。本文通过对共用无形资产的经济用途进行分析，提出了按共用无形资产的类别，选择相应价值摊销方法的观点。
【关键词】共用无形资产；价值摊销；业务量法一、共用无形资产价值摊销方法综述
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。按照《企业会计准则第6号——无形资产》（CAS 6）的规定，无形资产应在其预计使用寿命内对其价值进行摊销，自用无形资产应采用直线法摊销。但是，对于其他用途（包括单独出租、自用兼出租）无形资产的价值摊销方法，CAS 6并未做出明确规定。实务中，大多数企业对单独出租的无形资产，通常采用直线法进行价值摊销，而对于自用兼出租（即共用）无形资产的价值摊销，所选用的摊销方法并不完全一致，且存在一定的随意性。
目前，共用无形资产的价值摊销方法主要有收入分配法、时间分配法和不摊销成本法。
1. 收入分配法。收入分配法是将企业共用的无形资产成本按照收入比例进行摊销的一种方法。该方法虽然具有一定适用性，但实务中，作为价值摊销标准的无形资产收入是很难准确合理确定的。出租无形资产的收入通常按取得的租金收入确认，而自用无形资产的收入则是以产品销售收入为标准确认的，二者确认的口径并不一致，况且企业实现的产品销售收入也并非都是使用无形资产形成的经济利益，因而以收入分配法摊销共用无形资产价值还有待完善。
2. 时间分配法。时间分配法是将出租方和承租方共用的无形资产摊销额的50%作为分摊基数，按照承租方租用时间占无形资产出租总时间的比例，确认其应分摊的无形资产成本的一种方法。该摊销方法的原理虽然类似五五摊销法，但将共同无形资产摊销额的50%作为分摊基数，既没有理论依据，也没有实际案例验证它的可靠性，因此，该方法的应用具有一定的假定性。
3. 不摊销成本法。不摊销成本法是在自用无形资产获取高额收益、出租无形资产取得很少租金收入的前提下，为简化核算，根据重要性原则将共用无形资产的摊销额全部计入自用成本，而不再单独确认出租部分摊销额的一种方法。该方法虽然简化了无形资产价值摊销的计算工作，但不符合配比原则和“谁受益，谁分摊”原则。
通过对共用无形资产价值摊销方法的梳理，针对现有摊销方法的不足和适用的局限性，本文提出了根据共用无形资产的不同类别，确定相应摊销方法的观点，并通过事例进行阐述分析。
二、与产品经营有关的共用无形资产的价值摊销
企业的无形资产，除土地使用权的用途比较广泛外，其他无形资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，往往都与产品的产销活动相关，因此，企业自用兼出租除土地使有权以外的其他无形资产时，采用业务量法进行价值摊销较切合实际。业务量法进行价值摊销所依据的分配标准是产品产量，而产品产量可以在出租方与承租方签订无形资产转让合同时进行事先约定，资料的获取既简便又可靠，而且业务量法的计算程序也比较简单。业务量法是将企业共用无形资产的应摊销总额（原入账价值-预计残值-已提摊销-已提减值准备），按照出租方和承租方使用该项无形资产预期可完成的业务量，占预期业务总量的比例进行摊销的一种方法。
例1：2012年1月，A公司自行研发一项生产L型产品的专利技术，初始入账成本为240万元，预计摊销年限为10年，按直线法进行摊销。2014年1月，A公司与B公司签订技术转让合同，共同使用该专利技术生产L型产品，期限为5年，租期届满后，B公司应按合同规定以12万元的价格购买该专利技术。在租赁期间，A公司利用该专利技术每年可生产L型产品6万件，B公司利用该专利技术每年可生产L型产品4万件，每年的技术转让费80万元以银行存款结算，营业税税率为5%。A公司对该专利技术出租，采用业务量（产品产量）法进行价值摊销。
A公司相关会计处理为：
1. 2012年1月，专利技术研发成功，初始入账时：借：无形资产——专利权2 400 000；贷：研发支出——资本化支出2 400 000。
2. 2012年和2013年，确定每年无形资产摊销额时：借：制造费用240 000（2 400 000÷10）；贷：累计摊销240 000。
3. 2014年1月，出租专利技术时：
（1）确认技术转让收入。借：银行存款800 000；贷：其他业务收入800 000。
（2）确认应交营业税。借：营业税金及附加40 000；贷：应交税费——应交营业税40 000。
（3）确认当年价值摊销额。①确定该专利技术出租时应摊销总额=账面价值（2 400 000-240 000×2）-预计残值（120 000）=1 800 000（元）；②确定单位产品成本摊销额=1 800 000÷［5×（60 000+40 000）］=3.6（元/件）；③确定该专利技术自用部分的年摊销额=60 000×3.6=216 000（元）；④确定该专利技术出租部分的年摊销额=40 000×3.6=144 000（元）；⑤相应的会计分录为：借：制造费用216 000，其他业务成本144 000；贷：累计摊销360 000。
可见，对于与产品产销量相关的共用无形资产，采用业务量法进行价值摊销，比采用收入分配法、时间分配法和不摊销成本法更具有适用性和合理性。
三、共用土地使用权的价值摊销
企业土地使用权的出租具有特殊性，其用途比较广泛。按照CAS 6的规定，企业（除房地产开发企业外）取得的土地使用权应确认为无形资产；企业改变土地使用权的用途，将其用于出租（或增值目的，下同）时，应将其转为投资性房地产。按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》（CAS 3）的规定，企业取得的土地使用权作为无形资产入账后，如果部分用于出租，应将出租部分重分类为投资性房地产，并按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例，将成本在不同部分之间进行合理分配。可见，CAS 6和CAS 3都明确规定了企业将土地使用权用于出租时，应将无形资产转为投资性房地产，但均未对转换后的价值摊销方法做出明确规定。
如果不摊销成本，或者采用收入分配法、时间分配法进行土地使用权的价值摊销，都不能确切体现其价值在各部分之间的分配，因为承租方租入土地使用权的用途是多种多样的，并非都与产品产销活动相关。另外，无论承租方以何种方式取得土地使用权，土地使用权的使用年限和土地面积均已确定且难以更改。因此，采用直线法对共用土地使用权进行价值摊销比其他摊销方法更为确切、合理。此外，根据CAS 3的规定，投资性房地产成本应按公允价值比例在不同部分之间进行分配。土地使用权成本按出租面积比例在不同部分之间进行分配，既符合上述规定，又可以节约企业对无形资产公允价值判别或评估的时间和财力，是简便易行、合理可靠的一种方法。
例2：A公司拥有一块面积为20 000平方米的宗地，购入时的初始入账成本为160万元，A公司对取得的土地使用权采用直线法进行摊销。2014年1月，A公司与B公司签订土地使用权租赁协议，将2 000平方米（整宗地块的10%）土地出租给B公司使用，租期为5年，每年租金20万元以银行存款结算，营业税税率5%。出租时，该宗地已计提累计摊销32万元，剩余使用年限为40年，A公司将土地使用权转为投资性房地产后，仍采用直线法进行价值摊销。
2014年，A公司相关会计处理为：
（1）出租土地使用权时，结转其出租部分账面价值。借：投资性房地产——土地使用权160 000（1 600 000×10%），累计摊销32 000（320 000×10%）；贷：无形资产——土地使用权160 000，投资性房地产累计摊销32 000。
（2）收取租金。借：银行存款200 000；贷：其他业务收入200 000。
（3）确认应交营业税。借：营业税金及附加10 000；贷：应交税费——应交营业税10 000。
（4）确认出租土地使用权的年成本摊销额。借：其他业务成本3 200［（160 000-32 000）÷40］；贷：投资性房地产累计摊销3 200。
土地使用权出租时采用直线法摊销，待租期届满将投资性房地产收回转为无形资产后，仍按直线法进行价值摊销，使整宗地块的价值摊销，不会因自用和出租情形的相互转换而产生差异，有利于对该土地使用权进行整体价值管理。可见，对于共用土地使用权采用直线法进行价值摊销比较科学、合理。
四、结语
随着企业无形资产租赁业务的进一步发展，人们对无形资产价值摊销方法的研究和应用不断深入，企业共用无形资产的价值摊销方法将会越来越完善。本文所提出的共用无形资产的价值摊销方法，是依据无形资产的不同用途进行阐述的，具有一定的针对性和借鉴意义。
主要参考文献
中国注册会计师协会编.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.
宋彩群.出租无形资产摊销会计处理探讨［J］.财会通讯，2012（9）.
李文，万敏.自用兼出租无形资产摊销核算的一点建议［J］.财会月刊，2013（12）.
【基金项目】浙江省教育厅普通本科高校新兴特色专业项目（浙教电传［2014］35号）