【作　　者】
严 艳

【作者单位】
暨南大学管理学院，广州 510632）

【摘　　要】

      【摘要】按照税收中性原则，银行贷款损失在实际发生时若能够及时准确地进行税前扣除，则可以保证银行名义税率等于实际税率。我国贷款损失税收政策正逐步完善并与国际接轨，但商业银行仍普遍存在贷款损失税前扣除不足的税收非中性问题，主要是现有的税收政策缺乏对银行贷款核销的鼓励。本文初步探讨如何改革现有的贷款损失税收政策，提升商业银行竞争力，以应对日益激烈的互联网金融和利率市场化的挑战。
【关键词】贷款损失；税收政策；贷款核销一、引言
美国Suntrust事件后，银行破产与贷款损失准备金计提不足挂钩，而2008年金融危机则使贷款损失准备金成为银行审慎监管工具而备受关注。监管部门纷纷制定政策要求商业银行提高准备金计提比率和拨备覆盖率，以缓冲财务风险，并取得显著成效。贷款损失税收政策是影响商业银行风险拨备有效性的重要政策因素之一，不同的税收制度会影响到准备金计提的积极性和有效性，美国的贷款损失税收制度变化就是一个很好的例子。
美国1947年的《收入法》规定，银行计提的贷款损失准备金可全额税前扣除，因而多数商业银行出于避税目的而大量计提贷款损失准备。自1947年开始，银行贷款损失准备金计提数远远大于实际核销数，美国财政收入也因此大量流失。1986年美国进行了税制改革，颁布的《税收改革法》规定总资产超过5亿美元的银行实际免税额仅限于报告期内实际核销的贷款额，不再享受在税前免税计提贷款准备金的待遇，这使得银行基于税收激励的贷款损失准备金计提行为得到了有效控制。当然，过于严格的税收制度也将限制银行贷款拨备计提的积极性，低估贷款损失准备会虚增资本，使得银行公布的满足资本监管要求的资本充足率毫无意义。因此，我国应吸取其中的教训，制定更加中性的贷款损失税收政策。
二、文献回顾
贷款是银行的主要经营资产，贷款损失准备金作为银行贷款资产价值减损部分，是银行的正常经营成本，理应像固定资产折旧、无形资产摊销那样计入当年的成本费用并税前扣除（Dziobak，1996）。而现实的情况是：一方面，税务部门为履行保证财政收入充足的使命，不承认银行计提的所有贷款损失准备金；另一方面，金融监管机构又希望税务部门能制定更加宽松的税收政策，以鼓励银行多计提准备金，两部门关于银行贷款损失税收待遇问题便产生了冲突。Emil（2003）认为，解决监管部门和税务部门冲突的最佳方法是实现银行贷款损失的税收中性。所谓税收中性是指若仅对贷款的经济收益征税，即征税前后贷款资产价值不变，从而征税活动不会影响银行的决策。Emil（2003）通过简化的模型检验了核销法与准备金法的税收中性特征，发现核销法在贷款损失税收减免上具有固有的滞后性，准备金法加速税收减免，一定程度上可以弥补核销法下损失确认滞后的缺陷。
我国关于银行贷款损失税收待遇的研究较少，刘献利（2006）通过对银行贷款损失税收待遇的国际比较，认为我国现行的金融税制改革与会计制度改革不同步，银行业计提的贷款损失准备没有获得应有的税收减免，制约了我国商业银行及时足额计提各项贷款损失准备。马进（2010）通过分析我国银行业贷款损失税前扣除问题也发现，银行计提的部分准备金不能在税前扣除，影响了银行对贷款损失的及时处理，建议对扣除比例和核销程序等方面做适当的结构性调整，适当放宽银行贷款准备金税收扣除的限制，积极扶持银行业的发展。总体来说，各位学者都有一个共识，即我国银行贷款损失税收政策的税会差异较大，而现行的税收制度并不符合税收中性原则，银行贷款损失的税收政策改革势在必行。
三、我国贷款损失税收政策的特点
我国在1988年建立呆账准备金制度之前，银行不计提贷款损失准备金，仅在某笔贷款部分或全部核销时税前扣除。随着贷款损失准备金制度的建立，银行按规定比率计提的准备金可以全部税前扣除。2001年财政部要求商业银行依据贷款五级分类计提1% ~ 100%的准备金，取消了准备金计提比例限制，引发了对商业银行贷款损失准备税前扣除比例的关注（丁友刚，2006）。鉴于继续保持贷款损失准备金计提与税前扣除的一致能够鼓励银行利用准备金避税，因此财政部和国家税务总局于2002年3月联合发布了《关于金融企业所得税扣除呆账损失有关问题的通知》，该通知规定金融企业按提取呆账准备资产期末余额1%计提的部分，可在企业所得税前扣除，实际核销的呆账损失超过已税前扣除金额的部分也可以据实扣除，这标志着我国银行贷款损失税收处理进入了核销法与一般准备金法并用的阶段。
1. 核销法与一般准备金法并存。国际上比较常用的税收减免方法有核销法、特定准备金法、全部准备金法，各国根据不同的情况确定不同的征税方法。澳大利亚和美国目前采用的是核销法，即坏账损失只有在有关贷款全部或部分毫无价值且已在账上注销后才能被税法承认。但确定贷款是否全部或部分无价值需要银行和税务部门协商判断，且借款人的财务状况是逐步恶化的，不容易识别，甚至可能会出现借款人故意隐瞒的情况，因此核销法导致税收减免滞后。大部分国家目前都采用特定准备金法，只允许银行计提的特定准备金获得税收减免，且有些国家如比利时还规定了税收减免限额。法国、日本、意大利、卢森堡、西班牙和瑞士则采用全部准备金法，对银行计提的特定准备金和普通准备金都给予税收减免优惠，但这些国家中的大多数税收当局都制定了普通准备金税收减免的限额，往往提出在相关资产中所占的最高比例或明确将某些普通准备金排除在外。
我国贷款损失税收减免方法经历了从核销法到一般准备金法再到核销法与一般准备金法并存的三个阶段。目前，我国允许银行按贷款余额一定百分比差额计提的准备金获得税收减免，属于一般准备金法，另外实际核销贷款超过准备金余额的部分也可以税前扣除，这又兼有核销法的特点。一般准备金法采用较低的固定税前扣除比例避免了银行通过准备金避税的行为，而核销法兼顾了我国银行贷款损失较多的现状，允许实际损失税前扣除与贷款损失作为银行经营成本一致。
2. 各部门政策制定缺乏协调机制。综观1988年以来贷款损失税收政策的变化，不难发现各政策制定部门在政策制定过程中缺乏协调机制，对同一问题出台的政策往往存在冲突，使银行管理人员感到无所适从。2001年，财政部发布《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》，要求银行将原贷款呆账准备、坏账准备金、投资风险准备金统一合并为呆账准备金，呆账准备金计提范围从贷款相应扩充至风险资产范围。随后，财政部与国家税务总局联合发布通知，就呆账准备计提范围和税收减免政策达成一致。但人民银行发布的《银行贷款损失准备计提指引》（2002）则希望银行单独计提贷款损失准备金，计提范围仅包括信贷资产，以便于监管。三部门政策冲突直到2005年才得以解决。之前几年的政策冲突，给银行的实务操作造成了混乱。因为银行需要分别按两种规定做账，从而增加了工作量和运行成本。
3. 贷款利息税收政策逐步与国际接轨。对于逾期贷款利息收入的核算，国际上通用的做法是在贷款逾期一段时间后将其作为非应计贷款核算，对非应计贷款利息采用现金收付制，待实际收到利息时再确认收入并纳税，原已计入损益的应收未收利息予以转回。原因在于逾期贷款的本金难以收回，更不用谈利息，若银行继续确认利息收入，则会高估利润，致使银行为其未收到且未来很可能无法收回的收入支付税费（Dziobak，1996）。而应计贷款何时转为非应计决定了银行的税负水平。目前国际上大多数国家都以90天作为逾期贷款应收未收利息核算期限，即贷款本金或利息逾期90天后转为非应计贷款，我国贷款应收未收利息核算期限从最初的两年经过多次修改最终与国际趋同。值得注意的是，贷款本金或利息逾期90天并不意味着本金或利息一定收不回来，利息能否收回不仅取决于借款人当前是否违约（流动性不足），也取决于是否有证据表明贷款利息收入永远无法收回。因此，仅仅是支付不及时并不是利息不可收回的必要证据，不能单独以此认为利息收入不能确认，借款人的偿债能力、借贷双方的交易过程等其他因素都要考虑在内。
四、我国现行贷款损失税收政策存在的问题
1. 计算基数不合理，鼓励银行贷款核销不足。税法规定，准予税前扣除的贷款损失按银行当年末允许提取贷款损失准备金的贷款资产余额的1%计算，即允许税前扣除的贷款损失与银行资产余额匹配，而不是与资产风险匹配，导致税前扣除的贷款损失与商业银行的资产损失不匹配，不能有效反映和弥补资产的损失。

从表1可以看出，除交通银行外，其他四家银行2009 ~ 2013年的贷款损失税前扣除累计金额显著地高于核销累计金额，且2013年普遍存在核销金额陡增以致高于税扣除金额的现象，可能是2009年所发放的天量信贷规模经过几年的发展而在2013年变成了不良贷款，因为贷款发放与不良贷款显现3 ~ 4年的时滞，2013年许多贷款违约显现，银行不得不核销或转出不良贷款。
税务部门有足够动机不去承认贷款损失，这在某种程度上说明税法承认的贷款损失一定是银行贷款实际已发生已识别的损失，银行应该及时予以核销，但从数据看，银行显然有核销不足、不及时的现象。银行贷款核销不足是多方面因素造成的，我国严格的核销标准、烦琐的核销审批程序、监管指标压力等都会造成银行贷款核销不足。另外，贷款损失税收减免计算基数不合理也会抑制银行核销贷款的动力。虽然核销当年核销金额可获得税收减免，但由于未核销贷款作为计算税前扣除金额的基数组成部分在以后每一年都能增加税收减免金额，因此存在一个可以使银行最大限度地获得税收减免的权衡。另外，我国税法规定银行实际发生的贷款损失要先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分才可据实扣除，因此贷款核销可获得的税收减免是比较小的，相反延迟核销贷款增加税收减免计算基数对银行更加有利，以贷款余额作为计算税前扣除基数的合理性值得推敲。
2. 税前扣除比例过低，银行提前征税严重。我国税法仅允许商业银行按允许提取贷款损失准备的资产期末余额的1%税前扣除贷款损失，而在贷款损失准备按五级风险分类计提阶段，银行可以按照资产可能发生损失的程度自行在1% ~ 100%的范围内确定计提比例。税法允许的税前扣除比例却是最小比例1%，扣除比例过低使得税会处理出现了很大的差异。
表2列出了工商银行、农业银行、中国银行、建设银行和交通银行2009 ~ 2013年贷款损失准备余额与累计税前扣除的数据，可以发现，银行累计可税前扣除贷款损失准备占计提准备金的比重都不到50%，银行要为大部分贷款损失准备缴纳税额，加重了银行的纳税负担。
3. 贷款损失税前扣除金额计算公式存在歧义。2012年财政部发布的《金融企业贷款损失准备金税前扣除政策》规定：“金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金=期末风险资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”。此后，财政部又发文补充“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”。若按照这条规定，“当期允许税前扣除的贷款准备金=期末风险资产余额×1%-上年末已在税前扣除累计金额+本期实际核销的以前未税前扣除的呆账损失-本期收回已核销的呆账”。显然，这两种方法计算出的税收减免金额完全不一致，而政策上的前后不一致，增加了征税工作的难度和商业银行税务处理的难度，也会增加银行的合规成本。
五、完善银行贷款损失税收政策的建议
1. 核销法与一般准备金法并行，适当提高税前扣除比例。中国当前的贷款损失税收政策对贷款损失的认定、核销、转回的条件和审批程序都非常严格和烦琐，造成商业银行大量贷款损失不能及时核销、核销，成本高企，而核销的困难抑制了商业银行贷款核销的积极性。因此，中国银行业目前还不具备采用核销法进行贷款损失税前扣除的硬性条件。银行为满足监管部门的监管要求，需要大幅度计提准备金，既覆盖已发生损失也要考虑未来损失，采用全部准备金法使得银行在当期税前扣除了未来损失，造成延迟征税，税收收入大量流失。因此，无论是核销法还是全部准备法都不符合我国的实情。
银行计提的贷款损失准备减少了银行利润，却不能从税收减免中得到补偿，导致税后利润下降，从而影响股东分红。资本是逐利的，若不能从传统银行业中获得足够的回报则会流入其他领域。互联网金融正在对传统银行业构成威胁，在金融改革进一步深化下，银行业过去的垄断利润受到挑战，因此有必要对贷款损失税收政策进行改革和完善，适当提高税前扣除比例。
2. 寻找更加合理的税前扣除限额基数。以贷款余额为基数计算税前扣除限额鼓励银行贷款核销滞后，应该索寻找更加合理的计算基数。比利时以银行当年应征税利润作为计算税前扣除限额的基数，规定每年的减免金额不可超过当年应征税利润的5%，全部准备金余额不可超过前5年最高应征税利润的7.5%。银行利润相比贷款资产的可操纵性小，能够限制银行管理人员的自由裁量空间。比利时的这种做法，可供我国银行业借鉴。
3. 借鉴国际经验，以市场为导向。美国1986年法案从所有资产损失税收待遇一致性和准备金法加速税收减免的税收非中性两个角度解释了废除准备金法的原因。美国政府意识到过分干预经济是其经济陷入滞涨的重要原因之一，繁多的税收优惠特别是对金融机构的优惠形成了政府对市场机制的直接干预。1986年以前的法律就存在这方面的问题，金融机构实际税负被高估。美国政府的反思值得借鉴，税收改革在降低税率的同时应尽量扩大税基，减少金融行业的税收优惠，既保证税收改革不降低既定的税收收入规模，又避免间接干预市场经济。
我国目前的贷款准备金税收政策过于严格，贷款损失税前扣除比例低、贷款核销不足，这些都是政府过多干预的结果。政府的职责在于为市场营造一个公平竞争的环境，财政收入目的只有在特殊时期才能首先考虑，否则应以经济金融发展、市场公平竞争作为首要目的。
主要参考文献
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