【作 者】
郭桂杭1（教授），方卓琪2
【作者单位】
（1.广东外语外贸大学国际商务英语学院，广州 510420；2.香港理工大学会计与金融学院，香港 999077）
【摘 要】
【摘要】本文在适用范围、定义和确认，初始计量，后续计量，财务报表列报和披露等方面比较了美国公认会计准则、国际财务报告准则和中国会计准则对无形资产不同的会计处理，从经济环境、法律系统、文化取向和科学技术等方面分析造成这些差异的可能原因，并进而揭示它们对中国会计实践的启示。
【关键词】无形资产；中国会计实践；会计趋同一、引言
（一）无形资产会计处理的发展
对无形资产的会计处理，传统上基本都是费用化。但是，由于无形资产的重要性日益增强，一些重大会计改革逐渐改变了这一处理方法。美国于1970年发布了APB 17号，允许特定无形资产的资本化，例如，从其他企业或个人购得的无形资产可以资本化；1974年发布了针对研发成本会计处理的FAS 2；1985年发布了针对计算机软件出售、出租或其他方式推销成本会计处理的FAS 86 ；2001年发布了针对商誉和其他无形资产会计处理的FAS 142；2008年又发布了针对无形资产使用寿命确定会计处理的FSP FAS 142-3。如今，APB 17号已完全被FAS 142取代。
不同于美国渐进的无形资产会计改革过程，国际会计准则委员会于1998年发布了IAS 38。中国在IAS 38的基础上，结合中国的实际制订并发布了CAS 6。尽管CAS 6是由IAS 38 修订而成，两者依然存在一些不同。
通过对无形资产会计处理发展过程的简单回顾，我们可以发现，由于无形资产特殊的价值，其会计处理已引起越来越多的讨论，因此，探讨这一课题，尤其是国际在这方面的通行做法，对于中国的会计实践有着重要的意义。
（二）研究无形资产会计处理的重要性
有关统计数据显示，公司无形资产的比例日益增大，已经占全球公司价值的60%至80%。福布斯曾对苹果公司的品牌价值进行评估，结果高达1 043亿美元。毕马威也曾对432个交易进行调查，结论显示：大部分行业将大于50%的购买价格分配给商誉。欧洲工商管理学院教授Soumitra Dutta指出，IBM通过专利许可每年获得大于20亿美元的收入。可见，无形资产在现代经济中的地位越来越重要，到20世纪末已取代有形资产成为公司的主要价值驱动因素，如下图所示。
然而如何确认和评估无形资产是一个充满争议的话题，其原因主要有：①许多无形资产为公司特有，难以另作他用；②有些无形资产难以与有形资产分割开来；③有时难以确定原来记录的无形资产是被保留还是被替代；④无形资产未来能否给公司带来经济利益？
2001年中国加入WTO，随着全球化的快速发展，近年来国际贸易大幅增长。根据国家统计局的数据，2012年中国与欧洲、北美洲、大洋洲以及亚洲其他国家的进出口额超过中国总进出口额的87%。这些国家之间统一的财务报告，尤其是在无形资产方面的报告，成为跨境经济活动的重要纽带。因此，比较中国会计准则与上述地区主流会计准则对无形资产的处理，从中国会计准则定制出发推进会计趋同是十分必要的。
本文就美国通用会计准则（US GAAP）、国际财务报告准则（IFRS）和中国企业会计准则（PRC GAAP）对无形资产的处理进行比较，并根据比较结果揭示国际主流会计准则在无形资产的会计处理方面对中国会计实践的启示。
二、US GAAP、IFRS和PRC GAAP对无形资产会计处理的主要不同点
（一）表述
与US GAAP和IFRS相比，PRC GAAP在表达规定时采用了相对不同的表述。例如，在表达无形资产不具有物理形态时，US GAAP和IFRS采用physical substance，PRC GAAP采用physical shape；在表达与无形资产相关的经济实体时，US GAAP和IFRS采用entity，PRC GAAP采用enterprise；在表达能否把无形资产确认为资产负债表的一个部分时，US GAAP和IFRS采用recognition，PRC GAAP采用confirmation；在表达无形资产能否与其他资产分离时，US GAAP和IFRS采用separable, PRC GAAP采用Being able to separate or divide from；在表达无形资产的开发成本费用时，US GAAP和IFRS采用R&D costs，PRC GAAP采用Research and development expenditures；在表达无形资产不确定的使用寿命时，US GAAP和IFRS采用indefinite useful life，PRC GAAP采用uncertain service life。
（二）适用范围、定义和确认
1. 适用范围。在准则适用范围方面，美国的FAS 142、FAS 2和FAS 86适用于除了US GAAP其他准则规定的所有无形资产。
IAS 38 则适用于除了以下规定以外的所有无形资产：①金融资产；②勘探及评估资产（采掘业）；③矿产、石油、天然气和类似资源的开发提取费用；④由保险公司签发的保险合同所产生的无形资产；⑤其他IFRS规定的无形资产，如持作出售无形资产、递延所得税资产、租赁资产、雇员福利产生之资产及商誉。
中国的CAS 6 适用于除了以下规定外的所有无形资产：①使用土地作为投资性房地产的权利；②企业合并中形成的商誉；③关于石油和天然气矿区的权益。
从以上的比较中我们可以看到，US GAAP和IFRS规定的准则范围基本一致，而PRC GAAP特别提到了使用土地作为投资性房地产的权利，并将它排除在无形资产的范围之外。
2. 确认和处理方法。在对无形资产的确认和一些处理方法上，中外也有所不同。
（1）判断无形资产未来经济利益能否流入企业。在判断无形资产未来经济利益的流向方面，中外的会计处理呈现出一些差异。
对于无形资产未来经济利益能否流入企业，IAS 38要求企业根据资产使用寿命内合理的和可支持的假设做出判断，CAS 6则要求企业根据资产使用寿命内所有潜在经济因素做出判断并出示明确的证据。而US GAAP没有在这一方面做出具体规定。相比之下，PRC GAAP的要求最为谨慎。
（2）研发成本。FAS 2要求研发成本费用化并加以披露。IAS 38则要求研究成本费用化，而开发成本在经济实体能够证明以下内容时资本化：①具有完成该无形资产并使其可供使用或出售的技术可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售它的意图；③具有使用或出售该无形资产的能力；④无形资产将如何产生可能的未来经济利益。该实体能够证明对该无形资产产物、无形资产本身或无形资产的有用性（如果无形资产将作内部使用）有市场存在；⑤有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成无形资产的开发和使用或出售；⑥能够可靠地计量该无形资产开发过程中归属于该无形资产的支出。
CAS 6对无形资产的会计处理类似IAS 38，因为它同样要求研究成本费用化，也要求开发成本在满足以下条件时资本化：①具有完成该无形资产并使其可供使用或出售的技术可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售它的意图；③无形资产产生经济利益的方式需要加以证明，包括证明通过运用无形资产生产的产品具有潜在市场或证明该无形资产本身具有潜在市场或证明该无形资产将作内部使用；④有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成无形资产的开发和使用或出售；⑤该无形资产的开发支出能够可靠地计量。
开发费用资本化的条件在IFRS和PRC GAAP下基本一致，但IFRS因为指出支持完成该无形资产的具体资源而显得更为具体。相比之下，US GAAP不允许开发费用满足一定条件下的资本化，这种简单的处理方法有一定的探讨空间。
（3）计算机软件成本。US GAAP中的FAS 86特地针对计算机软件的成本作了规定。只有软件的技术可行性得以证明，才能将其资本化。企业需要通过以下至少一种活动证明软件的技术可行性：
①如果创建的计算机软件产品的过程包括一个详细的程序设计：A.产品设计和详细的程序设计已完成，并且企业已证明必需的技能、硬件和软件技术足以支持产品的生产；B.已通过记录和跟踪详细程序设计到产品规格确认了详细程序设计的完整性以及它和产品设计的一致性；C.详细的产品设计已完成高风险开发问题检查，并通过编码和测试解决了与之相关的任何不确定性。
②如果创建计算机软件产品的过程不包括含有①所述特征的详细程序设计：A.软件产品的产品设计和工作模型已经完成；B.以通过测试确认了工作模型的完整性和它与产品设计的一致性。
根据FAS 86，生产成本、购买成本和存货成本都应该资本化并进行摊销。
IAS 38对计算机软件成本会计处理的规定不如FAS 86详细。当计算机软件的研发成本符合IAS 38对研发成本处理提到的六个条件时，对其资本化。购买成本同样资本化。摊销根据经济利益模式确定，默认摊销方法是年限平均法。硬件操作系统的软件成本应计入硬件成本。
PRC GAAP没有专门针对计算机软件成本会计处理的规定。（三）关于计量的确定
1. 初始计量。按US GAAP规定，无形资产的初始计量根据公允价值。而IFRS和PRC GAAP对无形资产的初始计量则根据成本。
2. 后续计量。
（1）确认后续计量的数额。对无形资产后续计量数额的确认，US GAAP和PRC GAAP规定使用成本模型，而IFRS规定使用的是重估模型。
（2）确认后续计量的使用寿命。US GAAP的FAS 142规定，无形资产摊销的使用寿命每个报告期都要进行审查。美国财务会计准则委员会还发布了FSP FAS 142-3，对无形资产使用寿命的确认作进一步说明。该准则允许企业使用自己的假设对无形资产的使用寿命做出更新或延长。
IFRS则规定具有有限寿命的无形资产使用寿命至少每年进行审查，具有不确定寿命的无形资产使用寿命每个报告期进行审查。
PRC GAAP要求每年对具有有限寿命的无形资产使用寿命进行审查。
在这一方面，US GAAP不如IFRS或PRC GAAP严格，更加灵活。PRC GAAP因仅仅规定了每年的审查而显得不够周密。
（四）财务报表列报和披露
1. 关于商誉的财务报表列报。三个会计系统里财务报表列报最大的不同体现在商誉的列报上。US GAAP明确规定商誉总数额和商誉减值总额必须作为独立的项目呈现在资产负债表上。而IFRS和PRC GAAP没有这一方面的明确规定。
2. 披露。在财务信息披露方面，PRC GAAP要求披露的内容涵盖以下信息：①什么时期的期初和期末账面余额、累计摊销数额和累计无形资产减值数额；②对无形资产使用寿命的估计以及判断无形资产具有不确定使用寿命的依据；③无形资产摊销方法；④用于担保的无形资产的账面价值、本期摊销数额和其他信息；⑤计入当期损益的数额和计入无形资产研发费用的数额。
而US GAAP和IFRS的要求更加全面。除了以上信息，US GAAP还要求披露任何显著的剩余价值、加权平均摊销年限（总数和按照重要分类）、本期取得的和撤销的研发资产数额等。IFRS还要求披露个别重要无形资产的描述和账面价值、收购无形资产的合同承诺和以重估价值入账的无形资产等。
三、US GAAP、IFRS和PRC GAAP对无形资产不同会计处理的主要成因
（一）经济环境
经济环境是影响会计工作的重要因素。一个国家的经济环境因素，如经济体制、市场成熟度、会计信息使用者的需求、经济发展水平、企业资本来源和通货膨胀程度等，都会或大或小、或隐或现地对会计准则产生不同程度的影响，有时有的因素甚至是决定性的影响。下面主要以经济体制、市场成熟度和会计信息使用者的需求为例，说明经济环境因素对会计准则的影响。
1. 经济体制是影响会计规则的一个极为复杂的因素。作为上层建筑的会计是在经济体制中孕育成长的，会计准则是特定社会经济环境的产物，社会经济环境的不同决定了会计准则的差异。
美国的经济体制以竞争型的市场经济为主，其会计目标主要是保护权益性资本投资者的利益，因而要求会计信息更详细准确。而IFRS孕育的经济基础多样复杂，如法国，实行的是有计划的资本主义市场经济体制，德国则实行社会市场经济体制，日本是政府主导型市场经济体制等，其目的是为了更好地协调各国会计实务的分歧、提高会计报表资料在国际的可比性，适应跨国公司的世界发展。因此，US GAAP和IFRS的表述、条款等显得更为详细、具体和明确。
我国的社会主义市场经济体制的基本特征是生产资料公有制或公有制占主要地位，经济制度的本质内涵是维护公有财产，保护社会的根本利益。如对土地的处理，1982年修订的《宪法》第一次规定全面的土地公有制，农民的土地是集体所有，城市的土地是国有。因此，CAS 6不适用于把土地作为投资性房地产的权利，不被作为无形资产处理。
2. 不同的市场成熟度也造成了无形资产会计处理方面的许多不同。相比起来，由于美国和许多欧洲国家的商品市场更加成熟，因而他们对无形资产的会计处理也显得更加的“从容”。例如，在确定经济利益能否流入企业时，US GAAP几乎没有或者说不需要在这一方面做出具体的规定，而IAS 38也只要求企业根据资产使用寿命内合理的和可支持的假设做出判断，而PRC GAAP更加谨慎，强调一切潜在因素和出示明确证据。还有，在市场成熟的国家，计算机软件具有更重要的作用。因此，US GAAP和IFRS都对计算机软件成本的会计处理做出明确规定，而中国没有。在无形资产使用寿命更新方面，PRC GAAP只提到了每年审查，忽略了某些经济实体的会计报告期可能小于或者大于一年。除此之外，因为中国的市场不如美国和许多欧洲国家成熟和复杂，在信息披露方面中国的要求也更简单。
3. 会计信息使用者的需求差异也带来会计准则的不同。对于大多数经济发达的国家来说，股东投资和私有商业银行贷款是企业资本的主要来源，会计信息的使用者分散在各个方面，因而US GAAP和IFRS要求向公众公开披露详尽的会计信息。还有，US GAAP下的无形资产初始计量是根据公允价值，IFRS下的后续计量允许重估模型，更加注重相关性。而我国属于发展中国家，且以公有制为主体，国有企业资本的主要来源是国家财政拨款和国家银行贷款，因而企业会计信息不需要对社会作广泛的公开披露，因为其主要需求者和使用者是国家和政府，主要是满足国家各级政府汇总之用，PRC GAAP下的初始计量和后续计量也都只按照成本计算。
（二）法律体系
不同的社会背景孕育了不同的法律体系，而不同的法律体系则影响着了会计准则的制定。
采用US GAAP和IFRS的国家，其法律体系主要是英美法系和大陆法系，尽管这两大法系有着很多的不同，但它们的本质和背景大致相同，会计准则的制定多采用民间或半官方模式，如在美国，会计准则由美国财务会计准则委员会制定，由美国证券交易委员会予以支持，英国也是采取这种模式，由民间机构制定，经英国《公司法》认可。而法国则是由政府组织领导，吸收民间人士共同制定。因此，他们的会计准则更多的只是一些原则性规定，即使是某些法律涉及对会计的要求的也是如此，因而更具灵活性和适应性，会计专业人员在这些原则性规定的基础上做出专业判断并加以实施。例如，US GAAP允许企业使用自己的假设对无形资产的使用寿命做出更新或延长，这一许可在摊销方面给企业留下更多灵活性。
而我国的会计准则基本上完全由政府制定，是国家法规的一部分，相比之下，它更强调的是可靠性和细致性，灵活性和适应性较低，财务人员的主要工作只是实在地运用会计准则而已，更多监管经济活动的权力由政府保留，例如，无论是在无形资产初始计量还是后续计量方面，中国会计准则仅仅允许成本模型，这在一定程度上限制了企业的选择空间。
此外，不同法系下的会计准则对会计信息的披露也有影响。PRC GAAP对会计信息公开程度要求不高，因为会计准则作为一种重要的职业准则，对社会经济有着举足轻重的作用，政府希望它能在一定程度上发挥控制或者领导作用，以贯彻国家意志，保证企业的稳定发展。
而US GAAP和IFRS下，由于投资者不参与公司具体运营，处于信息弱势一方，因此政府考虑更多的是在法律上保护投资人的利益。为了使投资者能够更好地了解企业的财务现状与未来发展潜力，以便对投资做出正确的判断，因而企业被要求在最大限度上公开会计信息。
（三）文化取向
文化对会计理论和实务有一定的制约和影响作用，这早已为学界所认同。
笔者也曾做过一个涵盖120名会计专业人士的问卷调查，调查结果显示，中国的会计人员相对缺少专业性，倾向于保守和规避不确定性。这的确与中国的文化特征有着某种无法回避的关系。中国传统文化强调集体主义，重视个人对家国的责任和义务，个人利益被消解于社会价值中，有“君君臣臣父父子子”之类的森严的等级制度维护着至高无上的家国利益，人们逐渐形成了一种对不确定因素的规避意识，中国社会也就较长时期处于相对安稳、平静的状态，慢慢就沉淀出了中国传统文化中倾向于阴柔的以“和为贵”的中庸之道。因此，相对于US GAAP和IFRS来说，我们不难看到，诸如中国的会计准则由财政部制定，权距明显较大；PRC GAAP在无形资产计量时不使用公允价值，会计人员的专业判断空间也被缩小等此类有着明显的传统文化印迹的会计模式。
（四）科学技术
随着科学技术的突飞猛进和被越来越广泛的应用，会计所面临的不仅仅是会计技术和方法的革新，在很大程度上还有内容和范围的拓宽。US GAAP和IFRS下的美、英、德、法等国家，工业发达、生产力水平较高，股份公司、跨国公司发展很快，面对这样一个信息、知识经济的时代，他们要生存和发展，固然要依赖传统工业经济条件下的厂房、设备等有形资产，但更离不开人力资本、知识产权、专有技术、信息资产等无形资产，而且这些无形资产在企业总资产中所占的比重越来越大，作用也越来越重要，因此，无形资产成为他们会计核算的重点，在他们的会计准则中，对于无形资产的界定、适用范围、计量和信息披露等也就显得更加具体，所占的权重也更大。而中国传统上是一个农耕经济社会，跟这些发达国家相比，工业经济有着相当的距离，因此，PRC GAAP中，对无形资产的会计处理，比起US GAAP和IFRS来，从总体上来看，显得相对的粗糙和疏略，如没有专门针对计算机软件成本会计处理的规定，就是一个很好的例子。
四、US GAAP、IFRS对无形资产的会计处理对中国会计实践的启示
改革开放以来，中国的发展备受全球关注，“走进来”的跨国公司和集团越来越多，我们“走出去”拓展的空间也越来越大，全球经济日益一体化，为了更好地合作，会计作为国际商业通用语言的功能将得到加强，会计准则也将不断趋同，因此，调整我国的会计准则，加速我国会计的国际化进程，对促进我国经济的发展具有重要作用。
第一，在用语和表达上，PRC GAAP应尽可能与IFRS和US GAAP保持一致。尽管，语言的表达有着一定的民族性，但毕竟跨境经济活动有着相对的统一性，为了更好地吸引外商投资，进一步促进我国经济的发展，避免不必要的误解和纠纷，采用统一的通用的表述是必要的。
第二，鉴于中国特殊的土地制度，为适应我国国情，PRC GAAP在保留对使用土地作为投资性房地产权利的特殊处理外，准则对无形资产的定义及适用范围的其他规定，可以与US GAAP和IFRS趋同，这样可以避免准则实施过程可能产生的歧义。
第三，众所周知，无形资产在现代经济中的影响越来越大，PRC GAAP中，如果将外购的无形资产按公允价值资本化，并进行摊销和减值处理，同时在后续计量中采用重估模型，要求每个报告期对摊销额和使用寿命进行审查和重估，以提高会计信息的相关性，这对于企业来说，可能更趋合理。还有，对于例如研发成本一类的内部产生的无形资产，在研发早期难以确定该成本是否符合开发费用资本化的条件，因此在对其进行会计处理时，或者可以考虑将其费用化，但保留后续有条件反记账的可能。如果在后来的某个时期，企业能够证明之前费用化的成本符合资本化的条件，可以允许企业将之前费用化的成本改为资本化。这样的记账抑或能更加准确地反映内部产生的无形资产的实际价值。
第四，因为计算机技术越发重要，而PRC GAAP在这方面恰好基本上是空白的，这是很明显的一个缺漏，因此，应该添加对计算机软件成本的会计处理。具体的规定可以参照IFRS和US GAAP。
第五，是关于财务报表的列报和披露。由于中国市场相对的不成熟，会计行业的专业性相对较低，为了更好地保护投资者的合法权益，吸引更多的投资，PRC GAAP应进一步完善对会计信息披露的要求，使会计信息更具透明性和可靠性。
第六，还有一点要强调的是商誉。在瞬息万变的现代经济中，商誉得到人们极大的关注。而PRC GAAP在这方面也是较为单薄的。如果能够参照US GAAP在这方面的要求，规定商誉和商誉减值必须作为单独项目列报于资产负债表上，这对于债权人和投资者更准确全面地评估企业的无形资产，理解企业的财务报告，有非常重要的促进作用。
主要参考文献
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郭桂杭.论我国会计准则国际协调中的文化制约因素［J］.财会月刊，2007（8）.
Hùegh-Krohn N. E. J.， KnivsflaÊy K. H.. Accounting for Intangible Assets in Scandinavia， the UK， the US, and by the IASC： Challenges and a Solution［J］. The International Journal of Accounting，2000（2）.
【基金项目】2012年度广东省高等学校教学质量与教学改革工程本科类立项建设项目“跨学科国际化商务人才培养模式的创新与实践”（项目编号：2012152）
