【作　　者】
高 峻（博士），凌 金

【作者单位】
（武汉科技大学管理学院，武汉 430081）

【摘　　要】

【摘要】 笔者去年在《财会月刊》发表了《欧盟基本的免税法在我国的运用》一文，认为在考虑所得税的情况下，“营改增”后的税负平衡点为6%。本文针对此文作了深入分析，并对该文的测算方法进一步完善，根据可抵扣进项税额总费用基础计算出来的税负平衡点接近15%。
【关键词】 欧盟；商业银行；税负平衡点

笔者在《财会月刊》2014年第12期发表了《欧盟基本的免税法在我国的运用》（简称“前文”）一文，其中测算得出：在考虑所得税情况下，营改增后的平衡增值税税率约为6%。经过进一步研究，发现：显性业务收入=手续费及佣金收入+其他业务收入。本文拟对前文的测算方法进一步完善，使之更为准确。
一、可抵扣进项税额确定方法的改进
前文可抵扣项目成本假设为购进固定资产总额，忽略了其他可抵扣项目成本。银行业“营改增”是在其他服务业“营改增”的基础上进行的，从而银行的营业支出中属于购买服务而非货物的部分也可以抵扣，故可以银行业总营业支出为基础测算可抵扣进项税额。
根据卢汝岳、夏桢媛（2013）的研究：可抵扣进项税额的总费用基础=营业支出-营业税金及附加-资产减值损失-员工费用-折旧和摊销+本年度新购入电子设备总额。
以中国银行为例，可抵扣进项税额的总费用基础=营业支出-营业税金及附加-资产减值损失-员工费用-折旧和摊销+本年度新购入电子设备总额=1 788-229-288-194+1 503=2 580。同理可得，各个银行可抵扣进项税额的总费用基础，如下文表1、表2、表3所示（数据来源：“东方财富通”公布的上市银行2012年的三大财务报表）。
二、可抵扣进行税额抵扣税率的改进
前文中不区分购进固定资产项目与非购进固定资产项目，统一适用17%的可抵扣增值税税率，没有区分购进固定资产和非固定资产项目可抵扣税率的差异。
现提出以下三种改进办法：
方案一：假设可抵扣项目采用购进固定资产总额。方案二：不区分购进固定资产项目与非购进固定资产项目，统一适用17%的可抵扣增值税税率。方案三：将购进固定资产与非购进项目区分，购进固定资产适用17%的可抵扣率，非购进固定资产项目适用增值税税率x。以下是该方案的具体实施过程：
1. 采用方案一：在计算显性业务应纳增值税的时候，采用显性业务收入总额，与接下来隐性业务应纳增值税采用的隐性业务增值税总额相匹配，可抵扣项目按照资产负债表中增加的固定资产金额如表1。
以中国银行2012年的报表数据为例，可以得到数据如表1所示：显性业务收入比重=显性业务收入/营业收入，隐性业务收入比重=隐性业务收入/营业收入。
在考虑所得税的情况下：
以中国银行为例：其中，显性业务收入=手续费及佣金收入+其他业务收入=699+261=960（亿元）。下文显性业务收入计算过程同上，因此不一一列举。
显性业务收入比重=5 078.24/25 767=19.7%，同理得隐性业务收入比重为77.62%。含税收入总额为25 767亿元，营业费用为10 224亿元，可抵扣项目成本为6 390.3亿元。
增值税制下所得税和增值税之和=［含税收入总额/（1+x）-营业费用总额］×25%+增值税总额。
营业税制下税负总额=（收入总额-营业费用总额-营业税总额）×25%+营业税总额。
营业税制下税负总额=（25 767-10 224-25 767×5.5%）×25%+25 767×5.5%=4 948.638 75（亿元）。
令税改前后的总体税负相等，具体的计算过程如下：
（[25 7671+x]-10 224）×25%+[5 078.24x1+x]-[6 390.31+17%]×19.7%×17%+77.62%×[6 390.31+17%]×17%=4 948.64
[6 441.751+x]-2 556+[5 078.24x1+x]-182.92+720.71=4 948.64
即：[5 078.24x+6 441.751+x]=6 966.85
x=-27.8%
可抵扣进项税额采用固定资产总额的情况下，不能抵扣的占60%，可抵扣的占20%，总的可抵扣进项税额比较少。要想达到营改增前的水平，计算得出的平衡点增值税率为负数，说明国家需要加大对银行的财政补贴力度，才能减轻银行的税负。
2. 采用方案二：假设不区分购进固定资产项目与非购进固定资产项目，统一适用17%的可抵扣增值税税率。采用“可抵扣进项税额的总费用基础=营业支出-营业税金及附加-资产减值损失-员工费用-折旧和摊销+本年度新购入电子设备总额”的计算方法，通过查找“东方财富通”公布的上市银行的三大报表，可以计算出各个银行的可抵扣进项税额的总费用基础。银行日常生产经营购入的固定资产、电子设备、办公用品符合抵扣条件的，按相应税率抵扣，可抵扣的税率为17%，资产减值损失、本年度折旧和摊销的可抵扣税率设为x。以中国银行为例，可以得到数据如表2所示：
可抵扣进项税额的总费用基础=营业支出-营业税金及附加-资产减值损失-员工费用-折旧和摊销+本年度新购入电子设备总额=1 788-229-288-194+1 503=2 580（亿元）。
同理可得，其他各个银行的可抵扣进项税额的总费用基础。
则修正后的数据如下所示：
增值税制下所得税和增值税之和=［含税收入总额/（1+x）-营业费用总额］×25%+增值税总额。
（[25 7671+x]-10 224）×25%+（[5 078.24x1+x]-[15 682.261+17%]×19.7%×17%）+77.62%×[15 682.261+17%]×17%=4 948.64
[6 441.751+x]-2 556+[5 078.24x1+x]-448.89+1 768.66=4 948.64
[5 078.24x+6 441.751+x]=6 184.87x
5 078.24x+6 441.75=6 184.87+6 184.87x
x=23.21%
采用该种计算方法，税负减轻了很多，因为隐形业务占比高，显性业务占比低，隐形业务加大了银行的税收负担，二者相互作用可抵扣进项税额，减轻了银行的税收负担。
3. 采用方案三：将购进固定资产与非购进项目区分，购进固定资产适用17%的可抵扣率，非购进固定资产项目适用增值税税率x。
以下是该方案的具体实施过程：若采用“可抵扣进项税额的总费用基础=营业支出-营业税金及附加-资产减值损失-员工费用-折旧和摊销+本年度新购入电子设备总额”，则须将购进固定资产可抵扣进项税额与非购进固定资产进项税额单独核算，可以得到数据如表3所示：
以中国银行为例：
可抵扣进项税额的总费用基础=营业支出-营业税金及附加-资产减值损失-员工费用-折旧和摊销+本年度新购入电子设备总额=1 788-229-288-194+1 503=2 580（亿元）。
如表3所示，各大上市商业银行显性业务收入比重为：5 078.24/25 767=19.7%。同理得隐性业务收入比重为77.62%，含税收入总额为25 767亿元，营业费用为10 224亿元，可抵扣项目成本为15 682.26亿元，其中新增固定资产成本为6 390.3亿元。
营业税制下所得税和营业税税负总额=（收入总额-营业费用总额-营业税总额）×25%+营业税总额（实际营业税率及附加为5.5%）=（25 767-10 224-25 767×5.5%）×25%+25 767×5.5%=4 948.638 75（亿元）。
增值税制下所得税和增值税之和=［含税收入总额/（1+x）-营业费用总额］×25%+增值税总额。
欧盟模式下，增值税总额为显性业务的销项税扣除进项税之差，前文中不区分购进固定资产项目与非购进固定资产项目，统一适用17%的可抵扣增值税税率；事实上，购进固定资产和购进劳务的增值税率是不一样的，故应将购进固定资产与非购进固定资产项目加以区分，购进固定资产适用17%的可抵扣率，非购进固定资产项目适用其各自的增值税率。由于资料取得的局限性，假定非购进固定资产项目的增值税率为金融服务业增值税率，设为x。
令税改前后的总体税负相等，可得营改增后的平衡增值税率。具体的计算过程如下：
计算公式如下所示：
（[25 7671+x]-10 224）×25%+[5 078.24x1+x]-[6 390.31+17%]×19.7%×17%-[15 682.26-6 390.31+x]×19.7%×x+77.62%×[6 390.31+17%]+
×77.62%×x=4 948.64
[6 441.751+x]-2 556+[5 078.24x1+x]-182.92-[1 830.52x1+x]+720.71+[7 212.421+x]×x=4 948.64
[10 460.14x+6 441.751+x]=6 966.85
10 460.14x+6 441.75=6 966.85+6 966.85x
3 493.29x=525.1
x=15.03%
综上所述，根据可抵扣进项税额总费用基础计算出来的税负平衡点接近15%。欧盟基本免税法下，虽然对隐性业务实行免税，但由于其相应进项税额不得抵扣，这部分进项税额实际上构成了银行业的增值税负。营改增后银行业的税负能否减轻，取决于免税额和不能抵扣的进项税额之间的较量。正如财政部研究员孙钢所说：“对金融业征收增值税还存在比较高的技术难度，其中一个关键问题是进项税额抵扣额如何确认。营改增本来是想避免双重征税，如果说扣除不是很到位的话，那么这个目的可能很难达到。”
鉴于此，本文建议在欧盟基本免税法框架下，对于银行隐性收入对应的进项税额可在一定条件下允许其按适当比例进行抵扣，这也是部分欧盟国家改革的方向。
主要参考文献
高峻，凌金.欧盟基本的免税法在我国的运用［J］.财会月刊，2013（12）.
卢汝岳，夏桢媛.银行业“营改增”税率应如何确定.http：//www.e521.com/chwk/sw/sssw/305465.shtml，2013-04-02.