2015年 第 6 期
财会月刊(6期)
借鉴与参考
对“房地产”概念的会计学定性分析

作  者
唐海鸥(副教授)

作者单位
(上海第二工业大学经济管理学院,上海 201209)

摘  要
【摘要】 本文对2014年中国注册会计师协会编著的《会计》一书中,关于投资性房地产中的“房地产”概念提出质疑,指出房产、地产与房屋、 土地是两个完全不同性质的概念,“房地产”应是房产与地产的两种财产权属的总称。并由此进一步分析了我国会计准则与国际会计准则的投资性房地产概念,权属内涵上存在着重大差异,我国“房地产”概念中的财产所有权缺位,导致两者所产生的会计信息缺乏相关性和可比性。
【关键词】 房地产;投资性房地产;财产权属一、问题的提出
“房地产”概念是“投资性房地产”定义中最关键最基本的概念,因此对“房地产”概念进行会计学的定性分析与研究,必然成为界定“投资性房地产”的首要问题。我国由于土地所有制的形式和性质与国际上绝大多数国家的不同,必然使“房地产”概念在权属的内涵上与国际会计准则产生重大差别。目前我国有关“房地产”概念的专题分析研究极少,可贵的是2014年中国注册会计师协会编著的《会计》一书在有关章节中做了较为详细的阐述。
在《会计》一书的第七章“投资性房地产”的第一节的第一个问题“投资性房地产的特征与范围”中,是这样定义的:“房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国,土地归国家或集体所有,企业只能取得土地使用权。因此,房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。”(第108页)对于“房地产是土地和房屋及其权属的总称”的定义,笔者认为是值得商榷的。
二、对“房地产”概念的定性分析
笔者认为,所谓“房地产”是指房产与地产两种财产权属的总称。房地产中的“房”,不是指房屋,而是指房产,同样房地产中的“地”,不是指土地,而是指地产。房屋与房产、土地与地产是两个完全不同性质的概念,“房”狭义是指房屋,广义是指地上的建筑物与构筑物,“地”狭义是指土地,广义则包括矿山、河流、湖泊等。房屋与土地的概念是指房屋与土地的自然属性或物理属性,作为一种物品区别于其他如粮食、家电等物品,它们和具有社会的经济属性的房产与地产概念具有本质的不同。
不同物品由于自然属性各不相同,因此其使用价值也各不相同。例如房屋可以作居住或作厂房、商铺等用途,土地可作耕种、盖房、建公园等用途,粮食可以食用、作饲料和酿酒等用途。作为房屋与土地的概念,它们在使用价值上不具有排他性,对土地这一物品的自然属性来说,甲经济主体可以用于造房,同样乙经济主体也可用于造房,在土地的使用价值自然属性上,土地对各经济主体不存在排他性。
而房地产是指房与地的财产权,即指房产和地产的财产权,而不是指房屋与土地本身,它是一种社会的经济属性,具有排他性,某块土地已经作为甲经济主体的所有财产时,它就不可能同时又是乙经济主体的所有财产,作为财产的这种社会的经济属性,它是一种经济权属的概念,它们完全不同于房屋与土地的物理属性概念,在会计实务中,做这种区分的定性分析十分重要。
因此不难看出,《会计》一书将“房地产”定义为“是土地和房屋及其权属的总称”是不恰当的,作为“房地产”这一关键的基本概念,概念所指向的外延不包括房屋和土地这一概念,它仅仅是房产权和地产权的统称或简称,概念所指向的外延是房产权和地产权中各种权属的总称,它包括的内涵有房地产的所有权、使用权、占有权、抵押权等权属,其中所有权是房产权最本质的基本属性,房地产财产权属的其他各种权属都是由它派生出来。
《会计》一书对房地产概念相关解释的矛盾之处。《会计》一书对房地产中的“地”界定为土地,作为土地的概念是其物理或自然属性,但《会计》一书对“土地”做解释时,却是将土地作地产解释,即做了经济财产权的社会属性的解释。两者相矛盾。同时,《会计》一书对房地产中房产和地产的解释口径不一致,对房地产概念中的“地”,尽管在形式上是作为土地来解释,但在内容上却作为地产权来解释。对房地产概念中的“房”,无论是在形式上还是在内容上则都作为物理状态的自然属性来解释。很显然对房地产中的“地”作地产解释时,其对应的“房”也应作房产解释,而不应该一个作社会属性解释,另一个作自然属性解释。《会计》一书显然在房地产概念的界定中,混淆了“房”与“地”同“房产”与“地产”的区别。
三、我国会计准则与国际会计准则在“房地产”概念内涵上的重大差别
按《企业会计准则第3号——投资性房地产》的相关定义:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
《国际会计准则第40号——投资性房地产》的相关定义:投资性房地产,指为赚取租金或为资本增值,或两者兼有(业主或融资租赁的承租人)而持有的房地产(土地或建筑物,或建筑物的一部分,或两者兼有)。
两种会计准则在文字表述形式上的基本相同,掩盖了在内容上实质性的重大差异。在国际会计准则中,“持有的房地产”都是指持有房产与地产的所有权。在我国会计准则中,“持有的房地产”其中的地产,仅是指地产的使用权,其中的房产,通常人们都认为是持有房产的所有权与使用权。但笔者认为,我国投资性房地产中的房产权是一种房产的不完全所有权与不完全使用权。
在这里笔者提出一个“房产的不完全所有权与不完全使用权”概念,这一概念的提出,来自笔者对我国投资性房地产的总权属的分析。由于我国土地所有制形式与国际上通行的土地所有制形式上的重大差异,我国企业对地产的持有,不是对地产的所有权的持有,而只是对使用权的持有。因此我国投资性房地产中的“地产”权属是一种不完全的财产权属,这必然涉及附着在地产上的房产权属也是不完全的。因此即使将房地产界定为房产权与地产权的权属总称,它也只是符合国际准则中关于“房地产”概念的界定,而不符合我国会计准则关于“房地产” 概念的界定。由此两者在具体界定投资性房地产的适用范围时出现了重大差别。
四、我国会计准则与国际会计准则在“投资性房地产”权属内涵上的重大差异
1. 国际会计准则没有规定投资性房地产的适用范围,而只是规定了两项不适用范围:“用于商品或劳务的生产或供应,或用于管理目的的房地产;在正常经营过程中销售的房地产。”
我国会计准则对投资性房地产的适用与不适用范围都做了规定。我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条规定,本准则规范下列投资性房地产:“已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。第四条规定,不属于投资性房地产的有:自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产;作为存货的房地产。”
2. 两种会计准则在对投资性房地产规定中出现的重大差异的根本原因来自于在“房地产”权属概念上的差异。国际会计准则没有对投资性房地产的产权加以界定,因为按国际惯例,投资性房地产的产权都是十分明晰的,国际会计准则对投资性房地产的定义本质就是对投资性房地产的适用范围的界定,国际会计准则实质上只是对“投资性房地产”概念中的“投资性”与“非投资性”加以界定,即将非投资性房地产排除在投资性房地产之外。
而我国会计准则第三条的前两类界定的是“投资性房地产”中的地产权属概念,而不是做投资性与非投资性的规范。它对地产权规定为“已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权。”不难看出,和国际会计准则相比较,我国地产权中的所有权是缺位的。“已出租的建筑物”实际上是对房产的投资性进行界定,和前两类相比较,显得不伦不类,前两类是对地产权属的界定,却回避了房产权的权属问题。
和国际会计准则相对接的是我国会计准则中第一章的第四条,两者都对不适用投资性房地产的范围进行规范,两者的重大差别在于国际会计准则为“在正常经营过程中销售的房地产”,而我国则为“作为存货的房地产”。很显然,我国会计准则将那种不在正常经营过程中销售的房地产排除在外,即将那种有意识的囤积地产、延长地产开发期以及那种捂房不售排除在外。这种“非正常经营” 房地产的存货,笔者认为应将其纳入投资性房地产的范围,这在会计实务中具有十分重要的理论意义和现实意义。
五、结论
1. 投资性房地产中的“房地产”概念,其中的“房” 是指“房产”,而不是指“房屋”,其中的“地”是指“地产”,而不是指“土地” 。
2. 投资性房地产中的“房地产”概念,是财产权的权属性质的概念,它是房产权与地产权的统称或总称,因此从理论上来说,完整房地产的财产权属应涵盖房地产的所有权、占有权、使用权、经营权、抵押权等全部权属。
3. 我国会计准则中投资性房地产的财产权属是不完整的权属。我国投资性房地产的地产权中的所有权缺位,使两种会计准则中的投资性房地产缺乏相关性和可比性。必然虚高了我国投资性房地产的所谓公允价值,助长了我国投资性房地产的经济泡沫。
主要参考文献
中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2014.
财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
殷爱贞,耿彦军.投资性房地产会计准则的国际比较[J].财会月刊,2008(6).
【基金项目】 上海第二工业大学金融学校重点培育学科项目(编号:XXKPY1306)