2015年 第 4 期
财会月刊(4期)
参考借鉴
转让定价中的成本加成率及完全成本加成率解析

作  者
唐来福(高级会计师)

作者单位
(三星电子〈中国〉研发中心,南京 210019)

摘  要
      【摘要】本文阐述了转让定价中容易混淆的“成本加成率”和“完全成本加成率”两个概念,通过对完全成本加成率公式的推导,解析了完全成本和非完全成本加成基础下这两个比率的关系。在完全成本法下通过表格的形式,清楚地列示了免除流转税及附加税费前后的数据和比率的变化。另外,本文就“成本加成率”和“完全成本加成率”相关的涉税问题提出了自己的看法。
【关键词】转让定价;成本加成率;完全成本加成率在关联交易转让定价实务中,经常会碰到“成本加成率”和“完全成本加成率”两个概念。许多刚刚接触到转让定价业务的人,对这两个概念往往把握得不是很准确,有时甚至会把“成本加成率”和“完全成本加成率”混为一谈,影响了对相关转让定价业务的理解。本文拟对“成本加成率”和“完全成本加成率”这两个概念在完全成本和非完全成本下的关系进行浅析,同时对相关的涉税问题提出了自己的看法。
一、成本加成率是一个事先确定的、固定的比率
成本加成法是关联交易确定转让定价的方法之一。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第二十五条规定:成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式如下:
公平成交价格=关联交易的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)
可比非关联交易成本加成率=(可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本)×100%
此处的“可比非关联交易成本加成率”就是俗称的“成本加成率”。可见,“成本加成率”只是成本加成法中用来计算“成本加成”而事先确定的一个固定比率,实际上是一个毛利率,而不是事后计算的利润水平指标。
成本加成率往往是基于符合独立交易原则的非关联交易对关联交易进行可比性分析之后确定的。可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素。具体包括制造、加工、安装及测试功能,市场及汇兑风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理及管理效率等。当关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的,应就其对成本加成率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应根据选择其他合理的转让定价方法。
二、完全成本加成率是一个事后计算出的利润率水平指标
在转让定价实践中,完全成本加成率(Full Cost Mark Up Rate,缩写为“FCMU”),是用来衡量、分析关联交易服务提供商利润水平的常用指标。利润水平指标是用来衡量利润与发生成本之间关系的财务比率,可以反映出关联交易服务提供商所获取的营业利润和其所承担的功能与风险的匹配程度。完全成本加成率常被用作交易净利润法下编制转让定价同期资料中的利润水平可比指标。应该说它不是事先确定的一个固定比率,而是企业经营关联交易产生的一种利润水平指标,且这个利润水平指标随着企业生产经营成果的不同而变化。
与转让定价实践相关的关联交易中,完全成本(Full Cost)是指关联交易服务商发生的限于提供货物或者服务的全部生产成本,包括主营业务成本、主营业务税金及附加、管理费用和销售费用,不包括财务费用、其他业务支出和营业外支出等与提供货物或者服务不直接相关的费用和支出。关联交易服务提供商在提供货物或者服务中所发生的完全成本在一定程度上体现了其所承担的功能与风险。
完全成本加成率是事后计算出来的一个利润水平指标,其计算公式为:
完全成本加成率=(息税前营业利润/完全成本)×100%
需要注意的是,此处完全成本加成率计算公式中是“息税前营业利润”,而不是“息税前利润(EBIT)”。将“息税前营业利润=主营业务收入-完全成本”代入公式,将得到:完全成本加成率=[(主营业务收入/完全成本)-1]×100%
三、成本加成率和完全成本加成率的关系
1. 完全成本下的成本加成率和完全成本加成率。目前,在“营改增”之后,我国对研发服务、软件服务、技术开发和从事离岸服务外包等业务已实行增值税免税或者零税率的政策。在此种情形下,主营业务收入=完全成本×(1+成本加成率)。根据公式“完全成本加成率=[(主营业务收入/完全成本)-1]×100%”,可以得出:完全成本加成率=成本加成率。
然而,在不免除主营业务税金及附加的情况下,由于主营业务税金及附加的缴纳是企业经营应尽的法定纳税义务,不能因为纳税义务而从关联方获取任何经济利益。如果对主营业务税金及附加直接进行成本加成的话,存在“不劳而获”的嫌疑,故不能对主营业务税金及附加进行成本加成。那么,主营业务收入=[(完全成本-主营业务税金及附加)×(1+成本加成率)] /(1-流转税及附加税费率)。
同时,主营业务税金及附加=主营业务收入×流转税及附加税费率。将这两个等式代入公式“完全成本加成率=[(主营业务收入/完全成本)-1]×100%”,可以得出:完全成本加成率=成本加成率×[(1-流转税及附加税费率)/(1+流转税及附加税费率×成本加成率)]。可见,只要“0<流转税及附加税费率<1”,计算出的完全成本加成率必定是小于成本加成率。
为了直观地对上述两种情形加以比较说明,假设主营业务成本、管理费用和销售费用分别为100万元、5万元和2万元;成本加成率为10%,主营业务税金及附加税费率为6%,列表如下。
表中数据清楚地列示了:①在免除主营业务税金及附加的情形下,完全成本加成率和成本加成率相同(10%)。②在不免除主营业务税金及附加的情形下,其完全成本加成率低于成本加成率(10%-9.34%=0.66%)。其原因是完全成本包含了不进行成本加成的主营业务税金及附加(7.51万元),进而导致计算出的完全成本加成率低于成本加成率。
2. 非完全成本下的成本加成率和完全成本加成率。如成本加成法下的成本加成基础往往包含了“财务费用”,甚至还包含了“其他业务支出”和“营业外支出”,已然不是完全成本了,会导致计算出的完全成本加成率大于或者小于成本加成率。比如,成本加成基础中包含财务费用,假设财务费用中有大额的利息收入和汇兑收益,这将减少成本加成的基础,使得成本加成金额变小,这种情况下计算出来的完全成本加成率必将小于成本加成率。反之则同理。
四、成本加成率和完全成本加成率的涉税问题思考
根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第十五条的规定,许多符合要求的企业都必须按年度准备关联交易转让定价同期资料。税务机关基于企业所得税税基的考虑,相对于成本加成率这个毛利率,更多关注的是完全成本加成率这个利润水平的指标。许多企业在准备转让定价同期资料时,因受限于外部可比公司的可比性等因素,也往往选择完全成本加成率作为利润水平指标。此时,需要对完全成本加成率的变化给予特别关注,尽量避免因完全成本加成率的问题引起税务机关的“关注”,要最小化转让定价税务风险。通常来说,成本加成率对完全成本加成率是有影响的,成本加成率高,相对的完全成本加成率也高。反之则同理。
1. 确定符合独立交易原则的成本加成率。确定的成本加成率必须要使关联交易服务商获得与其所承担的功能和风险相适应的合理利润,使得成本加成法下关联交易的转让价格符合独立交易原则。成本加成率要相对稳定,但建议至少要按年度来对符合独立交易原则的非关联交易进行系统的可比性分析,从而对关联交易的成本加成率进行调整(可保持不变,也可调高或调低),确保成本加成率能真实地反映关联交易服务商承担的功能和风险。这种对关联交易成本加成率所做的调整,如能结合并参考税务当局公布的转移定价特别纳税调整案例中公布的行业利润率等数据,将会取得更好的效果。当然,因限于非关联交易信息的获取以及可比性分析的科学性、合理性等因素,确定符合独立交易原则的成本加成率不是一件简单的事。但至少要在对本集团关联交易进行了符合法律规定的可比性分析之后,有理有据地确定成本加成率,不能以所谓的“国际惯例”来确定成本加成率。
2. 成本加成法下确保完全成本加成率和成本加成率保持一致。有的税务机关在审阅企业递交的转让定价同期资料后,对选用成本加成法的关联交易服务商提出了“完全成本加成率不得低于成本加成率”的要求。显然,企业存在着就完全成本加成率低于成本加成率的利润部分进行特别纳税调整的税务风险。这其实也是税务机关变相地在规范关联交易服务商的成本加成基础,使其趋于完全成本,要求成本加成的基础中要剔除掉财务费用、其他业务支出和营业外支出等费用和支出。为了规避以上风险,企业要权衡利弊,确保完全成本加成率和成本加成率保持一致。
在关联交易收入不能免除主营业务税金及附加的情况下,要向税务机关解释清楚因存在主营业务税金及附加而导致完全成本加成率和成本加成率不一致的原因,取得税务机关的理解和认同。
3. 非成本加成法下需要事前管控好完全成本加成率的变动。对关联交易不是采用成本加成法作为转让定价方法的企业来说,如同期资料中使用到完全成本加成率作为利润水平指标的话,一定要仔细研究完全成本加成率的计算过程和影响因素,通过对主营业务收入、主营业务成本及管理费用和销售费用的控制和安排,强化事前对完全成本加成率变动的管控,做到稳定甚至不断提高完全成本加成率水平。当然,也不能人为地操纵完全成本加成率的高低。
主要参考文献
苏晓鲁,姜跃生.跨国企业与税务机关转让定价指南[M].北京:中国税务出版社,2006.
财政部,国家税务总局.特别纳税调整实施办法(试行).国税发[2009]2号,2009-01-08.
韩俊华,干胜道.成本加成定价法评介[J].财会月刊,2012(22).