【作　　者】
李 勇（副教授）

【作者单位】
（山西财经大学会计学院，太原 030031）

【摘　　要】
     【摘要】审计意见落实质量考评的缺失，是导致企业集团审计意见落实难的原因之一。本文以A公司为例，就审计意见落实质量考评的具体方法进行了较为详细的阐述，以供企业审计工作参考。
【关键词】审计意见；质量考评；企业集团   “审计意见落实难”是我国的企业集团（尤其是国有企业集团）审计工作的“顽疾”。导致审计意见落实难的成因较多，如“所有者缺位”、“内部人控制”、外部监管弱化、管理层级多链条长、内部控制缺失、相关奖惩不到位等诸多影响。笔者认为，审计意见落实质量考评的缺失，在某种程度上造成了审计意见落实难。而如何恰当地对审计意见落实质量进行考评，是实践中的一个难题。
一、审计意见落实质量考评概述
审计意见落实质量考评也称为审计整改结果考评（以下简称“整改考评”），是指企业审计部门通过独立的调查、分析与测试，考察和评价所属被审计单位或部门（以下简称“整改单位”）对下达的审计意见落实质量高低的过程。其中的审计意见，是指审计部门下达的整改通知书中对审计发现的问题所提出的具体整改意见。
开展整改考评，旨在通过考评整改单位对审计意见的落实状况，以评促改，促进企业系统、完整、规范地对审计问题进行整改，推进企业逐步建立健全运作规范化、管理科学化、监控制度化的审计整改长效机制。
二、企业审计意见落实质量考评中的主要缺陷
首先，集团公司因管理层级较多，每次审计完毕后，往往涉及多家下属单位整改。因缺乏规范的整改考评办法，导致每次后续审计结束后，审计部门很难对不同单位的审计整改效果分出优劣，多用“较好”或“基本完成”等模糊词语来描述考评结果而缺乏定量数据的支撑。由于对不同单位的评价差异细微，导致难以从考评结果判断出单位整改的客观状况。
其次，有些审计问题（如历史遗留问题）的整改难度很大，整改单位需付出加倍努力方能完成。由于上级部门对整改质量难分优劣，导致整改单位会认为其工作未得到肯定或认可，从而心生怨言或颇有微词，逐渐失去整改的积极性。而整改不力的单位由于获得“意外的”、“不错的”评价，也不会有积极整改的动力。
另外，组织领导整改属于单位负责人应履行的职责，在评价其任期经济责任履行时，若直接利用质量不高的整改考评结果，不利于客观评价单位负责人的履职能力。
三、开展审计意见落实质量考评时需要考虑的因素
1. 原先下达的审计意见是否客观。《内部审计具体准则第 8 号——后续审计》第十一条规定：内部审计人员在确定后续审计范围时，应分析原有审计决定和建议是否仍然可行。如果被审计单位的内部控制或其他因素发生变化，使原有审计决定和建议不再适用时，应对其进行必要的修订。因此在考评时，需要根据具体情况对原先下达的审计意见重新审视。
2. 整改事项的难易程度。有些整改事项，依靠整改单位自身能力就可完成；有的需要与上级单位共同合作才能完成；有的属于多年历史遗留问题，需要付出很大辛苦才能完成；有的则需要与政府部门等外部机构多次沟通、协调才能完成。进行考评时，要注意考虑整改单位因不同整改事项所付出的不同的努力。
3. 剩余风险的衡量。审计事项是否整改完毕，是以整改之后的剩余风险是否能被企业所承受来衡量的。因此需要审计人员关注整改的实质而非形式，并确定恰当的剩余风险衡量方法。
4. 整改事项所需要的时间。考评审计事项是否按时完成时，需要充分考虑整改所需要的时间。如果发现原先规定的时间过紧，应进行调整，避免整改单位因整改时间过短而“草草收场”。
四、审计意见落实质量考评的实践——以A公司为例
A公司是山西省大型的电力集团公司，包括10多家分公司和子公司。2012年，该公司与高等院校合作开展了“电网企业审计整改长效机制建设”项目的研究，根据部分研究成果制定了《A集团公司审计意见落实质量考评办法》并付诸执行。该办法综合考虑了影响考评结果的诸多因素，考评方法也较为系统、合理。1. 表中内容解释如下：
（1）整改事项。即审计整改通知书中所列的要求整改的事项。假如审计人员认为整改通知书中所列事项因某种原因已不需整改，或完全超出整改单位能力而导致无法整改，则该事项可不纳入考评范畴，但需征得后续审计组（考评组）组长和审计部门负责人的批准，并在后续审计报告中予以说明。
（2）基础分值。即每一项整改问题评价应得的分值，用A表示。每一项问题的基础分值均为1分。∑A表示所有整改事项基础分值的合计数。
（3）实得分值。是指每一项整改问题经审计人员考评后应得的具体分数，用B表示。实得分值分为六个档次：1分、0.7分、0.5分、0.3分、0.1分、0分。
每个档次得分的情况如下：①如果该整改事项按照下达的审计意见进行了完全整改，得1分；②如果该整改事项未整改完毕，但进行了大部分整改，得0.7分；③如果该整改事项未整改完毕，但进行了约50%的整改，得0.5分；④如果该整改事项未整改完毕，只进行了少部分整改，得0.3分；⑤如果该整改事项，在审计人员考评时，发现此类问题又再次出现，表明整改“表面化”，未从实质上整改，得0.1分；⑥如果该整改事项并未进行整改，且剩余风险不能被公司所承受，得0分。
审计人员在确定实得分值时，应充分考虑以下因素：①事项整改所需要的时间。假如整改单位的某项问题因时间关系未开始整改或未整改完毕，则该事项暂不进行评分。②成本效益原则。假如整改单位的某项问题因不符合成本效益原则而未进行整改，则该事项视同整改完毕，记1分。③原有审计意见因整改单位的内部控制或其他因素发生变化，是否仍然可行。假如某项问题的审计意见因某种原因变得不可行，导致整改单位未整改（或整改不到位），则该事项暂不进行评分；假如整改单位采取了其他恰当的替代性措施进行了整改，则视同为整改完毕，记1分。④某项问题整改（或未整改）之后的剩余风险是否能被公司所承受。只要剩余风险能被公司所承受，不论问题整改与否，均视同整改完毕，记1分。⑤企业相关部门配合因素。假如问题整改需要企业相关职能部门配合方能完成，而因某个部门配合不力导致问题整改无法进行时，则该事项暂不进行评分。⑥将整改问题认定为“暂不评价事项”，审计人员需要收集整理书面材料，列出对整改问题暂不考评的充足、详尽的理由，并征得后续审计组组长和审计部门负责人的批准；否则不予认定。
（4）整改难易系数。是用来表示整改事项开展整改时难易程度的系数，用C表示。该系数分为四个档：1、1.1、1.2、1.3。
具体说明如下：①如果整改事项，整改单位依靠自身能力可独立完成的，系数确定为1。②如果整改事项需要整改单位与上级单位配合方能完成，系数确定为1.1。③如果整改事项属于整改单位多年历史遗留问题，需较多努力方能完成，则系数确定为1.2。④如果整改事项需要整改单位与外部机构（如政府部门）多次沟通、协调方能完成（如土地证的办理），则系数确定为1.3。
如果出现某个整改事项的整改难易系数难以确定时，需要由后续审计组集体讨论确定。
（5）综合得分。表示每一个整改事项综合计算后得到的分值，用D表示。D=每个事项实得分值（B）×该事项整改难易系数（C）。∑D表示所有整改事项综合得分的合计数。
2. 计算整改考评得分。整改考评得分＝∑D/∑A×100。如果存在暂不评价的整改事项，则不计入∑A。
3. 根据考评得分确定考评等级。得分≥100，表明整改工作质量好，质量等级为优秀；得分位于［80，100），表明整改工作质量较好，为良好；得分位于（60，80］，表明整改工作质量一般，为及格；得分低于60，表明整改工作质量低下，为不及格。
4. 考评办法的应用效果。从2012年下半年开始，A公司开始在后续审计中应用其整改考评办法，并逐步完善推广，应用效果良好。
为此公司正式将整改考评结果与整改执行责任挂钩：①对于整改考评不合格的单位，通报批评，取消该单位当年评优资格，并经公司批准，给予该单位负责人批评处分，并要求写出书面检查。②单位连续两次整改考评不合格，给予单位负责人警告处分，将其调离工作岗位，并不得担任其他单位的负责人。③如果整改考评不合格，对整改工作涉及的其他人员，也视情节轻重，给予批评、警告、严重警告等处分。
主要参考文献
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薄仙慧，吴联生.盈余管理、信息风险与审计意见［J］.审计研究，2011（1）.
肖卉.浅谈企业内部审计质量管理存在的问题及解决途径［J］.中国外资，2012（9）.
【基金项目】山西财经大学的企业横向课题项目“电网企业审计整改长效机制建设”