【作 者】
何华芬（副教授）
【作者单位】
（南京铁道职业技术学院经贸学院，南京 210031）
【摘 要】
【摘要】本文介绍了铁路运输业营改增基本情况，对营改增后“纳税主体与预缴方式变化引起地方税收格局的变化”和“税负大幅增加，盈利水平急剧降低”两大困境进行分析。并以上市公司广深铁路2013年报数据测算为例，实证分析营改增对铁路企业税负上升、盈利下降的影响及其成因，由此提出帮助企业走出困境的意见与建议。
【关键词】营改增；困境；对策一、铁路运输企业营改增基本情况
根据财政部、国家税务总局《关于将铁路运输业和邮政业纳入营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］106号）的规定，自2014年1月1日起，铁路运输业纳入营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点，至此，铁路营改增工作进入实践阶段。
当前，由于铁路运输的生产经营及内部财务管理体制的特点，铁路运输业营改增的具体实施与操作办法有不同的规定，主要内容如下：
1. 纳税人。中国铁路总公司、所属运输企业（含铁路局、专业运输公司、控股合资公司、股改企业）及其所属基层单位（含站段、货运中心、分公司等单位）为铁路运输业增值税纳税单位，由总公司汇总缴纳增值税。
2. 纳税范围。汇总纳税的业务范围包括提供铁路运输服务和与铁路运输相关的物流辅助服务两部分。纳税单位之间铁路运输及物流辅助服务清算，不缴纳增值税。纳税单位与其他铁路运输企业（非控股合资公司、地方铁路企业）之间的铁路运输及物流辅助服务清算，按规定税率计算缴纳增值税。
3. 税率。铁路运输服务适用11%税率，与铁路运输相关的物流辅助服务适用6%税率。
4. 增值税预缴汇缴。铁路运输企业提供铁路运输及物流辅助服务采取所属运输企业、基层单位分别按月预缴，总公司按季汇总计算缴纳方法。目前，铁路局、专业运输公司及其基层单位预缴率为1%，控股合资公司、股改企业及其基层单位预缴率为3%。
5. 增值税票据管理。铁路客货运票据为增值税普通发票，使用客货票信息系统开具，国家税务总局授权总公司管理，维持现有的铁路票据管理制度不变。铁路货运票据通过换开增值税专用发票满足货主的抵扣需求。铁路旅客运输进项税额不得抵扣，铁路客票不作为扣税凭证，也不需要换开专用发票。
6. 增值税会计核算。根据铁路总公司《铁路运输企业增值税会计核算办法》规定，增设了铁路运输企业营改增相应会计科目明细，主要有：“应交税费——应交增值税——汇缴——增值税流转”、“内部往来——增值税流转往来”等，核算汇总缴纳增值税额及其在纳税单位内部各级间税额流转过程。
二、铁路运输业营改增后面临的两大困境
（一）纳税主体与预缴方式引起地方税收格局变化，不利于税收监管
1. 纳税主体变化对地方财政收入影响。纳税主体变化主要表现在纳入汇总缴纳的控股合资公司的纳税资格上。合资铁路是中央、地方政府共同投资、合资兴建的铁路。合资铁路建成后为独立核算、自负盈亏的经营管理机构。因此，营改增前，合资铁路运营业务的纳税人为合资经营管理机构，即控股合资公司。合资公司每季向铁路总公司清算营业收入，并在其机构所在地主管税务机关缴纳相应的营业税款及附加。跨省合资铁路公司根据财政部《关于调整铁路运输企业税收收入划分办法的通知》（财预［2012］383号）文件规定，按比例向注册地和非注册地主管税务机关分别缴纳营业税。
营改增后，控股合资公司纳入汇总缴纳范围，铁路总公司作为铁路运输业汇总纳税人在北京汇总缴纳增值税，控股合资公司的营业收入不再属地纳税。税收收入格局变化，直接影响合资公司注册地税源，在中央对地方税收返还和转移支付没有明确的情况下，将最终影响当地财政收入。
2. 预缴方式变化对地方财政收入影响。新的预缴方式对各地财政收入的影响也可以说是财政收入在预缴地重新分配的过程。
（1）营改增前，国有铁路运营业务纳税人为铁道部，由各铁路站（段）、铁路局汇总进款收入在北京集中缴纳，不需要属地预缴；合资铁路运营业务纳税人为合资公司，在其机构所在地缴纳，也无须预缴。
（2）营改增后，铁路运输业务增值税采取预缴方式，即纳税单位提供铁路运输及物流辅助服务汇总纳税实行所属运输企业、基层单位分别按月预交，总公司按季汇总计算缴纳方法。
目前的做法是：①铁路局、专业运输公司及其基层单位每月按1%向主管税务机关预缴税款，相关附加税费由总公司汇总缴纳。②控股合资公司、股改企业及其基层单位依照车站资产的归属，由取得运输收入的站段按3%预缴税款，相关附加税费及查补税款就地缴纳。具体又分为以下两种情况：一是站段所属营业车站资产全部归属控股合资公司的，由站段按3%向其所在地税务机关预缴控股合资公司的税款，其税款由控股合资公司承担，并相应承担附加税费。二是站段各营业车站资产分别归属受托铁路局和控股合资公司的，由站段向所在地税务机关分别按1%和3%预缴：资产归属铁路局的营业车站按1%预缴，其税款由铁路局承担；资产归属控股合资公司的营业车站按照3%预缴，其税款及附加税费由控股合资公司承担。
可见，营改增后，国家铁路运营收入增值税实行站段、铁路运输企业预缴方式，增加了站段、铁路运输企业税务注册地财政收入；而控股合资公司运营收入实行所属车站预缴，由于预缴站段的税务注册地与控股合资公司注册地往往不一致，不仅影响了合资公司注册地的税收，同时征税机关因财权与事权的不对等带来征纳双方的强烈反响。这种征纳方式的改变，客观上增加了税务监管的难度，也不利于税企双方的协调。
（二）税负大幅增加，盈利水平急剧降低
1. 营改增后税负上升。自营改增试点以来，铁路运输业税负明显增加。其主要原因有：一是铁路运输业税率从营业税时的3%提高到11%，上升幅度大，这是导致运输业税负上升的最关键因素。二是进项税抵扣金额有限。目前，铁路运输业成本构成中的人工费用、存量资产折旧、财务费用、线路资产大维修支出等主要项目无法抵扣；对于更新周期长、已经完成固定资产更新改造、短期内不需要大规模购置运输设备（如铁路机车、车辆等）的企业，通过购入设备抵扣进项税的作用很有限；铁路点多线长面广，临时应急采购较多，有时无法取得增值税专用发票；还有如建筑业、销售不动产等尚未试行营改增的行业也影响了铁路运输业上下游进项税抵扣链的完整性等等，由此带来进项税额抵扣偏少，税负上升。
三、以广深铁路为例进行实证分析
1. 根据广深铁路公司2010 ~ 2011年相关数据测算其实际税率。从表1可以看出，营改增后，广深铁路公司实际税负将翻倍增加。即使其他行业如建筑业、转让无形资产等加入试点，由于公司处于平稳经营期，设备采购、新线建设有限，因此对税负上升的抵消作用也有限。
广深铁路公司2014年一季度的财报数据也印证了这一点。据公开披露信息显示，广深铁路公司2014年一季度乃至上半年，由于受到税率急剧变化等影响，税负呈现上升态势。今年1 ~ 4月，广深铁路申报销售收入较2013年同期增长20.93%，但应纳增值税较2013年同期营业税增长242%（瞿永忠，2014）。
2. 收入下降幅度远高于成本下降，盈利水平急剧下降。因增值税为价外税，计算销售额时需要剔除增值税，将不含税金额计入营业收入。如表2所示，在营业收入相同的情况下，营改增后，营业收入将下降。
铁路运输企业营业总收入主要包括：客运收入、货运收入、路网清算收入、其他运输服务收入和其他业务收入。根据现行政策规定，客货运收入适用11%税率；汇总缴纳单位间相互提供路网服务取得的清算收入按不含税价格计算，即不计算增值税；其他运输收入主要包括营运服务收入和其他服务收入，税率为6%，其他业务收入主要包括列车维修、存料及供应品销售、列车餐饮、商品销售、劳务服务等收入，假设税率均为17%。据表2所示，仅因营改增，铁路运输服务收入将下降9.9%。
同理，购入或接受劳务、服务所支付的金额也分为两部分：不含税价款和进项税，其中进项税直接抵扣销项税，不再计入资产或服务成本，使购入资产或服务成本下降。
铁路运输企业营业成本项目主要包括：路网付费支出、工资及福利、物料及水电消耗、固定资产折旧等项目，由于占比最大的付费支出、人工成本、存量资产折旧费又不能抵扣，可以抵扣的项目主要有物料及水电消耗，还有部分管理费用和其他项目购入。总体看抵扣金额偏低，成由各铁路站（段）、铁路局汇总进款收入在北京集中缴纳，不需要属地预缴；合资铁路运营业务纳税人为合资公司，在其机构所在地缴纳，也无须预缴。
（2）营改增后，铁路运输业务增值税采取预缴方式，即纳税单位提供铁路运输及物流辅助服务汇总纳税实行所属运输企业、基层单位分别按月预交，总公司按季汇总计算缴纳方法。
目前的做法是：①铁路局、专业运输公司及其基层单位每月按1%向主管税务机关预缴税款，相关附加税费由总公司汇总缴纳。②控股合资公司、股改企业及其基层单位依照车站资产的归属，由取得运输收入的站段按3%预缴税款，相关附加税费及查补税款就地缴纳。具体又分为以下两种情况：一是站段所属营业车站资产全部归属控股合资公司的，由站段按3%向其所在地税务机关预缴控股合资公司的税款，其税款由控股合资公司承担，并相应承担附加税费。二是站段各营业车站资产分别归属受托铁路局和控股合资公司的，由站段向所在地税务机关分别按1%和3%预缴：资产归属铁路局的营业车站按1%预缴，其税款由铁路局承担；资产归属控股合资公司的营业车站按照3%预缴，其税款及附加税费由控股合资公司承担。
可见，营改增后，国家铁路运营收入增值税实行站段、铁路运输企业预缴方式，增加了站段、铁路运输企业税务注册地财政收入；而控股合资公司运营收入实行所属车站预缴，由于预缴站段的税务注册地与控股合资公司注册地往往不一致，不仅影响了合资公司注册地的税收，同时征税机关因财权与事权的不对等带来征纳双方的强烈反响。这种征纳方式的改变，客观上增加了税务监管的难度，也不利于税企双方的协调。
（二）税负大幅增加，盈利水平急剧降低
1. 营改增后税负上升。自营改增试点以来，铁路运输业税负明显增加。其主要原因有：一是铁路运输业税率从营业税时的3%提高到11%，上升幅度大，这是导致运输业税负上升的最关键因素。二是进项税抵扣金额有限。目前，铁路运输业成本构成中的人工费用、存量资产折旧、财务费用、线路资产大维修支出等主要项目无法抵扣；对于更新周期长、已经完成固定资产更新改造、短期内不需要大规模购置运输设备（如铁路机车、车辆等）的企业，通过购入设备抵扣进项税的作用很有限；铁路点多线长面广，临时应急采购较多，有时无法取得增值税专用发票；还有如建筑业、销售不动产等尚未试行营改增的行业也影响了铁路运输业上下游进项税抵扣链的完整性等等，由此带来进项税额抵扣偏少，税负上升。
三、以广深铁路为例进行实证分析
1. 根据广深铁路公司2010 ~ 2011年相关数据测算其实际税率。从表1可以看出，营改增后，广深铁路公司实际税负将翻倍增加。即使其他行业如建筑业、转让无形资产等加入试点，由于公司处于平稳经营期，设备采购、新线建设有限，因此对税负上升的抵消作用也有限。
广深铁路公司2014年一季度的财报数据也印证了这一点。据公开披露信息显示，广深铁路公司2014年一季度乃至上半年，由于受到税率急剧变化等影响，税负呈现上升态势。今年1 ~ 4月，广深铁路申报销售收入较2013年同期增长20.93%，但应纳增值税较2013年同期营业税增长242%（瞿永忠，2014）。
2. 收入下降幅度远高于成本下降，盈利水平急剧下降。因增值税为价外税，计算销售额时需要剔除增值税，将不含税金额计入营业收入。如表2所示，在营业收入相同的情况下，营改增后，营业收入将下降。
铁路运输企业营业总收入主要包括：客运收入、货运收入、路网清算收入、其他运输服务收入和其他业务收入。根据现行政策规定，客货运收入适用11%税率；汇总缴纳单位间相互提供路网服务取得的清算收入按不含税价格计算，即不计算增值税；其他运输收入主要包括营运服务收入和其他服务收入，税率为6%，其他业务收入主要包括列车维修、存料及供应品销售、列车餐饮、商品销售、劳务服务等收入，假设税率均为17%。据表2所示，仅因营改增，铁路运输服务收入将下降9.9%。
同理，购入或接受劳务、服务所支付的金额也分为两部分：不含税价款和进项税，其中进项税直接抵扣销项税，不再计入资产或服务成本，使购入资产或服务成本下降。
铁路运输企业营业成本项目主要包括：路网付费支出、工资及福利、物料及水电消耗、固定资产折旧等项目，由于占比最大的付费支出、人工成本、存量资产折旧费又不能抵扣，可以抵扣的项目主要有物料及水电消耗，还有部分管理费用和其他项目购入。总体看抵扣金额偏低，成由各铁路站（段）、铁路局汇总进款收入在北京集中缴纳，不需要属地预缴；合资铁路运营业务纳税人为合资公司，在其机构所在地缴纳，也无须预缴。
（2）营改增后，铁路运输业务增值税采取预缴方式，即纳税单位提供铁路运输及物流辅助服务汇总纳税实行所属运输企业、基层单位分别按月预交，总公司按季汇总计算缴纳方法。
目前的做法是：①铁路局、专业运输公司及其基层单位每月按1%向主管税务机关预缴税款，相关附加税费由总公司汇总缴纳。②控股合资公司、股改企业及其基层单位依照车站资产的归属，由取得运输收入的站段按3%预缴税款，相关附加税费及查补税款就地缴纳。具体又分为以下两种情况：一是站段所属营业车站资产全部归属控股合资公司的，由站段按3%向其所在地税务机关预缴控股合资公司的税款，其税款由控股合资公司承担，并相应承担附加税费。二是站段各营业车站资产分别归属受托铁路局和控股合资公司的，由站段向所在地税务机关分别按1%和3%预缴：资产归属铁路局的营业车站按1%预缴，其税款由铁路局承担；资产归属控股合资公司的营业车站按照3%预缴，其税款及附加税费由控股合资公司承担。
可见，营改增后，国家铁路运营收入增值税实行站段、铁路运输企业预缴方式，增加了站段、铁路运输企业税务注册地财政收入；而控股合资公司运营收入实行所属车站预缴，由于预缴站段的税务注册地与控股合资公司注册地往往不一致，不仅影响了合资公司注册地的税收，同时征税机关因财权与事权的不对等带来征纳双方的强烈反响。这种征纳方式的改变，客观上增加了税务监管的难度，也不利于税企双方的协调。
（二）税负大幅增加，盈利水平急剧降低
1. 营改增后税负上升。自营改增试点以来，铁路运输业税负明显增加。其主要原因有：一是铁路运输业税率从营业税时的3%提高到11%，上升幅度大，这是导致运输业税负上升的最关键因素。二是进项税抵扣金额有限。目前，铁路运输业成本构成中的人工费用、存量资产折旧、财务费用、线路资产大维修支出等主要项目无法抵扣；对于更新周期长、已经完成固定资产更新改造、短期内不需要大规模购置运输设备（如铁路机车、车辆等）的企业，通过购入设备抵扣进项税的作用很有限；铁路点多线长面广，临时应急采购较多，有时无法取得增值税专用发票；还有如建筑业、销售不动产等尚未试行营改增的行业也影响了铁路运输业上下游进项税抵扣链的完整性等等，由此带来进项税额抵扣偏少，税负上升。
三、以广深铁路为例进行实证分析
1. 根据广深铁路公司2010 ~ 2011年相关数据测算其实际税率。从表1可以看出，营改增后，广深铁路公司实际税负将翻倍增加。即使其他行业如建筑业、转让无形资产等加入试点，由于公司处于平稳经营期，设备采购、新线建设有限，因此对税负上升的抵消作用也有限。
广深铁路公司2014年一季度的财报数据也印证了这一点。据公开披露信息显示，广深铁路公司2014年一季度乃至上半年，由于受到税率急剧变化等影响，税负呈现上升态势。今年1 ~ 4月，广深铁路申报销售收入较2013年同期增长20.93%，但应纳增值税较2013年同期营业税增长242%（瞿永忠，2014）。
2. 收入下降幅度远高于成本下降，盈利水平急剧下降。因增值税为价外税，计算销售额时需要剔除增值税，将不含税金额计入营业收入。如表2所示，在营业收入相同的情况下，营改增后，营业收入将下降。
铁路运输企业营业总收入主要包括：客运收入、货运收入、路网清算收入、其他运输服务收入和其他业务收入。根据现行政策规定，客货运收入适用11%税率；汇总缴纳单位间相互提供路网服务取得的清算收入按不含税价格计算，即不计算增值税；其他运输收入主要包括营运服务收入和其他服务收入，税率为6%，其他业务收入主要包括列车维修、存料及供应品销售、列车餐饮、商品销售、劳务服务等收入，假设税率均为17%。据表2所示，仅因营改增，铁路运输服务收入将下降9.9%。
同理，购入或接受劳务、服务所支付的金额也分为两部分：不含税价款和进项税，其中进项税直接抵扣销项税，不再计入资产或服务成本，使购入资产或服务成本下降。
铁路运输企业营业成本项目主要包括：路网付费支出、工资及福利、物料及水电消耗、固定资产折旧等项目，由于占比最大的付费支出、人工成本、存量资产折旧费又不能抵扣，可以抵扣的项目主要有物料及水电消耗，还有部分管理费用和其他项目购入。总体看抵扣金额偏低，成本构成中因人工成本不能抵扣带来的影响将逐渐降低，考虑到将来全行业全国范围实施营改增，抵扣链越来越完整，因此除人工成本外的其他项目能否充分抵扣将直接影响企业应纳增值税额。因此，企业应从加强内部管理入手，把好采购关，做足抵扣链，最大限度地争取抵扣金额，降低税负。如加快物资采购平台建设，对站段、车间日常消耗物料和抢修备料尽可能实行集中采购，选择信誉好、质量高的一般纳税人企业供货等措施。
五、结语
铁路作为我国国民经济的重要基础设施，是交通大动脉，其为经济的发展、社会的进步、提高人们的生活质量方面做出了巨大贡献。铁路营改增是我国实施结构性减税政策的重点内容之一，它通过消除重复征税，化解制约服务业发展的税制瓶颈，提高上下游企业专业化分工程度，加快现代服务业和先进制造业的融合发展作用显著（潘文轩，2013）。
铁路运输业营改增能否平稳、顺利、有效、长久实施，有赖于相关政策的完善与落实，希望相关部门关注铁路业营改增实施，并为其平稳过渡给予政策支持。
主要参考文献
财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12.
中国铁路总公司.增值税汇总缴纳实施办法（试行）.铁总财［2014］ 77号，2014-03-20.
潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析［J］.商业研究，2013（1）.
张彦英.铁路运输企业“营改增”税负变化预测——以大秦铁路为例［J］.财会月刊，2014（S1）.
财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.
陈云芳.营改增对企业发展的影响研究［J］.现代经济信息，2014（2）.
高明明.浅谈“营改增”对交通运输业的影响［J］.当代经济，2014（2）.
【基金项目】江苏高校哲学社会科学研究课题“消费型增值税与企业技术创新能力关系的研究”（编号：2011SJD630043）
