2015年 第 1 期
财会月刊(1期)
工作研究
例说合同签订中的纳税筹划

作  者
刘 伟(副教授)

作者单位
(文华学院会计系,武汉 430074)

摘  要

     【摘要】税费是业务部门产生的,财务部门只是核算和缴纳税费。对每个企业来说,业务部门合同的签订是非常重要的,它不仅决定着企业税负的高低,而且关系着企业税收风险的大小。本文从合同签订对象、合同表述方式及合同付款日期的约定三个方面,举例阐述合同签订中的纳税筹划。
【关键词】合同签订;纳税筹划;税负;税收风险;增值税专用发票

合同内容决定了业务过程,合同一旦签订,税就产生了。因此,税费是在业务部门产生的,财务部门只是负责核算和缴纳税费。只有加强业务过程(合同签订)的税费管理,才能真正规避税收风险。对每个企业来说,业务部门合同的签订是非常重要的,它不仅决定着企业税负的高低,而且关系着企业税收风险的大小。
那么,企业在签订合同时应注意哪些问题?如何签订合同才能减轻税负,防范税收风险呢?笔者拟从合同签订对象、合同表述方式及合同付款日期的约定三个方面,举例阐述合同签订中的纳税筹划(为简便起见,以下仅分析增值税)。
一、合同签订对象的纳税筹划
例1:甲公司为增值税一般纳税人,为生产200万元A产品,需向小规模纳税人乙公司购进100万元B材料(无一般纳税人生产B材料)。乙公司为生产该100万元B材料,需向一般纳税人丙公司购进60万元C材料。假定以上金额均为不含税价格,产品和材料适用的增值税税率均为17%。请问:甲公司应如何签订合同,以减轻税负、防范税收风险?
方案一:甲公司直接与乙公司签订购销合同。
由于乙公司为小规模纳税人,甲公司购进B材料的进项税额不得抵扣。
甲公司应纳增值税=200×17%=34(万元)
如乙公司请税务机关代开增值税专用发票,则甲公司可按发票金额的3%进行抵扣。
甲公司应纳增值税=200×17%-100×3%=31(万元)
方案二:甲公司直接与乙公司签订购销合同,由丙公司开具增值税专用发票给甲公司。
由于甲公司从乙公司购进B材料的进项税额不得抵扣,经乙公司介绍,丙公司销售C材料给乙公司时,将其应开具给乙公司的60万元增值税专用发票开具给甲公司。这也是现实中一些公司所谓的“纳税筹划”方案,但实质上蕴藏着巨大的税收风险。
甲公司应纳增值税=200×17%-60×17%=23.8(万元)
方案二和方案一相比,表面上看甲公司少纳了增值税,减轻了税负,但此方案蕴藏着巨大的税收风险。因为甲公司和丙公司没有任何购销事实,而由丙公司开具增值税专用发票给甲公司,已构成了虚开增值税专用发票的违法行为。
虚开增值税专用发票是指在没有任何购销事实的前提下,为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票是严重的违法行为。对虚开增值税专用发票的,一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款,并按《税收征收管理法》的规定按偷税给予处罚。对纳税人取得的虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法抵扣凭证抵扣进项税额。虚开发票构成犯罪的,按《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》处以刑罚。
按上述规定,甲公司取得的虚开的增值税专用发票不得用于抵扣增值税进项税额,增值税仍为:200×17%=34(万元),并且甲、乙、丙都可能因此而面临刑事处罚和其他处罚。
方案一不能减轻税负,方案二不但不能减轻税负,而且还有税收风险。那么如何设计合同的签订方式才能达到既减轻税负,又防范税收风险的目的呢?
方案三:甲公司与丙公司签订60万元购销合同,与乙公司签订委托加工合同,加工费40万元(不含税)。乙公司请税务机关代开增值税专用发票。
此方案下,甲公司直接向丙公司购买C材料,与丙公司签订60万元购销合同,取得增值税专用发票。此时双方之间有购销事实,不构成虚开发票,可进行增值税进项税

额抵扣。购进后甲公司将C材料交与乙公司进行加工,加工成B材料后收回生产A产品。此方案没有税收风险。
甲公司应纳增值税=200×17%-60×17%-40×3%=22.6(万元)
方案三和方案一、方案二相比:甲公司减轻了税负;乙公司由销售100万元的B材料变为收取40万元的加工费,其税负和方案一、方案二相比也将减轻;丙公司的税负不变。并且该方案对三个公司来说都没有任何税收风险。因此,方案三是一个理想的纳税筹划方案。
二、合同表述方式的纳税筹划
例2:甲化妆品公司(增值税一般纳税人)主要采用聘用业务员(非公司雇员)进行直销的方式销售产品,业务员按销售额的5%提成。为防止业务员之间的价格恶性竞争,甲公司在与业务员签订的合同中约定:业务员在公司的提货价与零售价必须一致。2014年6月,甲公司通过此种方式销售化妆品100万元(含增值税),与该批化妆品相关的进项税额为10万元。
方案一:按原条款进行约定。
合同中约定,业务员在公司的提货价与零售价必须一致。此提货价即为甲公司销售给业务员的价格,零售价即为业务员销售给客户的价格,形成了两次销售,因此,甲公司和业务员均为增值税的纳税义务人。
甲公司应纳增值税=100÷(1+17%)×17%-10=4.53(万元)
由于业务员为个人,按销售额(不是增值额)和3%的征收率缴纳增值税,不得进行进项税额抵扣。
业务员应纳增值税=100÷(1+3%)×3%=2.91(万元)
业务员总共提成5万元(100×5%),还要纳税2.91万元。在一般情况下,为了不影响业务员的积极性,公司会替业务员缴纳该笔税款。因此,公司共纳增值税为7.44万元(4.53+2.91)。
方案二:修改合同的表述方式,将合同条款改为“业务员代表公司,以公司的名义按统一的价格销售化妆品”。
将合同条款进行上述修改后,则只有一次销售行为,即公司将化妆品直接销售给客户。此时只有公司是增值税纳税义务人,业务员不纳税。
甲公司应纳增值税=100÷(1+17%)×17%-10=4.53(万元)
将合同表达方式进行修改后,甲公司可节税2.91万元,并且没有任何税收风险。
三、合同付款日期约定的纳税筹划
例3:甲公司于2014年7月6日采用赊销方式销售给乙公司(甲、乙均为增值税一般纳税人)A、B两种产品,销售额共计5 000万元,产品全部于当天发出。合同约定如下:A产品价款3 000万元,于2014年7月31日一次性付清;B产品价款2 000万元,一年后一次性付清。以上金额均不含增值税。甲公司投资报酬率为10%。
方案一:按原方案约定的付款日期付款。
根据《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的规定,采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。
A产品价款3 000万元,约定7月31日一次性付清,增值税纳税义务发生时间为2014年7月31日。
B产品价款2 000万元,约定一年后一次性付清。按通常理解,一年后一次性付清即为2015年7月5日付款。但由于合同没有约定具体哪一天付款,因此属于合同没有约定收款日期,增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天即2014年7月6日。
甲公司2014年7月应纳增值税=5 000×17%=850(万元)
方案二:修改合同的付款日期,将合同改为“A产品价款3 000万元,于2014年8月1日一次性付清;B产品价款2 000万元,于2015年7月5日一次性付清”。
合同修改后,A产品增值税纳税义务发生时间变为2014年8月1日。该笔业务的收款时间只推迟一天,对公司几乎没有影响,但可推迟1个月纳税;B产品收款时间不变,但增值税纳税义务发生时间变为2015年7月5日,从而推迟1年纳税。
甲公司2014年8月应纳增值税=3 000×17%=510(万元)
甲公司2015年7月应纳增值税=2 000×17%=340(万元)
修改合同约定的付款日期后,甲公司可将510万元的增值税推迟1个月缴纳,将340万元的增值税推迟1年缴纳。如果公司将该两笔资金用于投资,预期可获得报酬=510×10%÷12+340×10%=38.25(万元)。因此,修改合同后,公司不但可以获得资金的时间价值,并且没有任何税收方面的风险。
主要参考文献
刘伟.税法[M].北京:电子工业出版社,2011.