2014年 第 19 期
总第 695 期
财会月刊(上)
案例分析
新旧高等学校会计制度无缝对接

作  者
吴 卫(高级会计师)

作者单位
(南京工业职业技术学院计财处 南京 210023)

摘  要

      【摘要】2013年12月30日财政部正式颁布了新《高等学校会计制度》(财会[2013]30 号),自2014年1月1日起施行,明确了基本建设投资单独核算的同时,需定期并入高校会计大账。本文对基建账与学校大账衔接中存在的问题进行了剖析,对并账前应做的准备工作进行了阐述,以具体案例的形式,通过不同的会计处理方式,对制度中没有明确规定但却是基建并账所面临的一些重要实务问题进行探讨。
【关键词】高等学校   基建账务   衔接   并账

2013 年12 月30 日财政部正式颁布了新《高等学校会计制度》(财会[2013]30 号),自2014年1月1日起施行。为确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡,促进新制度的有效贯彻实施,财政部又下发了《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》(财会[2014]3号),明确了新旧会计制度衔接的总体要求和有关科目对接的基本原则。
新制度的亮点也是难点之一是将长期游离于高校会计大账以外的基建账数据纳入学校事业大账内,能真实、全面地反映高校的资产、负债、净资产以及学校收支情况,既有利于自身管理,也为管理、监督、决策等外部机构提供了完整的会计信息。
一、高校基建账并入大账存在的问题
(一)基建会计核算不够规范
从目前的实际情况来看,基建会计核算存在着会计科目设置应用混乱和账务处理不规范的问题。在基建账套中,不论是财政拨款、上级补助、单位自筹资金还是银行贷款,在账务处理上大多作为基建拨款,而未区分基建项目资金来源,导致在资产整体交付时,将尚未偿还的贷款支付的款项也一并冲销了,而未按照《国有建设单位会计制度》的要求通过“应收生产单位投资借款”和“待冲基建支出”这一对科目对账上尚未偿还的贷款进行反映。
(二)学校大账与基建账在处理时间上不一致
高校基本建设的资金大都用的是银行贷款,在实务中高校一般都是通过往来核算对这部分资金进行管理的。而学校大账与基建账在处理时间上的不一致,导致学校与基建之间的往来款项存在差异,如学校大账每年年底对结转自筹基建进行了相应的账务处理,而基建账未同步进行。
(三)有些会计事项在新制度中无明确规定
1. 对于基本建设账目与高校大账之间的资金往来,以及银行贷款如何并账,没有具体规定。如果用简单的汇总方法将上述数据并入单位大账,则必然在大账中出现数据金额重复现象。是否对于财务大账与基建账中重复反映的金额数据进行会计抵销,以真实反映学校的财务状况,在新制度中没有明确规定。
2. 对于基建账中“应收生产单位投资借款”和“待冲基建支出”金额,如何“并账”没有明确规定,所以必然影响“并账”后资产负债表中资产与负债的平衡关系。
二、高校基建账并入大账的准备工作
(一)加强培训,提高高校财务人员的职业素养
在实际工作中,基建会计与事业会计通常只对各自的核算业务较为熟悉,而并账处理不但需要会计人员对基建经济业务有较高的处理水平和较强的综合能力、风险管理能力、明确的理解力和准确的判断力,还需要会计人员精通高校会计法规制度。因此,必须加强对新制度的培训与学习,使会计人员熟悉将基建项目纳入“大账”后的处理程序,提高会计人员的工作能力与综合素质,以确保新旧制度的顺利过渡。
(二)对基建账务和学校大账进行全面清理核对工作
将基建账并入大账之前,先对历史遗留问题进行梳理,最好借此机会将问题一次性处理完毕,以便基建账顺利并入大账。
2. 对基建账进行清理。对基建账上的科目项目进行归集整理合并,分清资金来源,同时对应收应付款项进行清理,并对以前年度处理不规范的会计事项进行调整。2. 对学校大账进行清理。为避免虚增净资产,需对以前年度基建交付的资产或是预估入账的资产进行清理,如果“固定基金”中包含尚未偿还的贷款形成资产的部分,则需进行调整:借:固定基金;贷:非流动资产基金——固定资产 (拨款或自筹资金形成的资产金额),其他应付款——固定资产——待还款(形成资产中还未偿还的贷款金额)。
为避免虚增资产和负债,应对内部债权债务进行对冲:借:其他应付款——固定资产——待还款(形成资产中需偿还的贷款金额);贷:其他应收款——基建(用银行贷款代基建支付工程款的金额)。
3. 对学校与基建之间的往来进行清理。为真实反映学校的财务状况,应对学校与基建之间的往来进行认真核对,对不一致的地方要查明原因,进行相应的调整。调整一致后,在编制2014年1月1日会计报表之前,笔者建议按企业编制合并财务报表的方法,对基建账与学校大账之间的往来进行抵销,“交付使用资产”科目借方余额中需扣除学校大账中已登记的“固定资产”金额,此外还需抵销基建账户中“在建工程”已预估入学校事业账的“固定资产”金额。
(三)在学校大账上设置与基建账相应的明细科目
要使基建投资项目在学校事业账上得到完整、准确的体现,需对基建账上的数据进行全面分析,结合基建账上各会计科目核算的内容,根据新制度的规定和实际情况,设置与之相对应的会计科目及明细,以便规范会计核算。除了“银行存款”、“其他应收款”等可以直接并入高校会计核算体系的会计科目之外,还需设置如下的会计科目及明细:
1. 基建上资金占用类科目需设置的对应科目。“建筑安装工程投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目在学校大账上设置“在建工程——基建——预算内”、“在建工程——基建——预算外”、“在建工程——基建——其他自筹”、“在建工程——基建——贷款——×行”等明细科目,分资金来源进行核算。
“交付使用资产”在学校大账上设置“固定资产”。
“应收生产单位投资借款”在学校大账上设置“其他应收款——学校”。
2. 基建上资金来源类科目需设置的对应科目。“基建拨款”在学校大账上设置 “财政补助结转——基建”、“非财政补助结转—基建”、“财政补助收入——项目支出——基建——××”、“上级补助收入——项目支出——基建——××”、“教育事业收入——项目支出——基建——××”、“其他收入——项目支出——基建——××”。
“基建投资借款”在学校大账上设置“长期借款——基建——×行”、“短期借款——基建——×行”。
“应付工程款”在学校大账上设置“应付账款——基建”、“ 长期应付款——基建。
“待冲基建支出”、“其他应付款——学校” 在学校大账上设置“其他应付款——固定资产——待还款”、“其他应付款——在建工程——待还款”。
除此之外还需设置“非流动资产基金——固定资产”、“非流动资产基金——在建工程”。
在上述会计科目设置的基础上,编制学校事业大账会计科目与基建会计科目的对照表。
三、高校基建账并入大账的具体案例分析
每个高校的业务规模、管理水平、核算习惯、工作基础等均不相同,即便是同一笔会计业务,也可能存在不同的处理方式,因此在基建账与事业大账衔接时遇到的问题也不尽相同,其处理方式也不相同。许多专家学者从理论上对此类问题进行了深入的研究,提出了许多宝贵的建议,但对用银行贷款进行基本建设的账务处理如何并账却没有更进一步展开。
笔者从实务操作层面对基建账并入事业大账的情况进行了梳理汇总,发现基建并账面临的最大问题是向银行贷款进行基本建设,发生的会计业务如何进行账务处理的问题。此问题在新制度中也没有具体的规定。现结合工作实践,将其归纳为两种账务处理方式进行分析。
案例背景:某高校进行新校区建设,向银行贷款5 000万元,至2013年12月31日,财务竣工决算交付资产5 000万元(使用了贷款3 000万元),尚有在建工程7 564万元(使用了贷款2 000万元),银行存款10万元,预付工程款710万元,其他应收款16万元,基建拨款8 000万元(其中以前年度拨款7 000万元),应付工程款300万元。除特殊科目外,本案例采用简化手段,核算时均使用一级科目进行会计处理。
需要说明的是,“应收生产单位投资借款”、“待冲基建支出”科目是基建账务中核算用贷款资金进行基本建设投资的专用科目,本案例中均为当年增加的,故金额是一致的。在新制度中对二者并账没有明确的规定,笔者认为,在基建账并入新账前,下面两种处理方式均可以先借记“待冲基建支出3 000”,贷记“应收生产单位投资借款3 000”,以抵销内部形成的债权债务金额。
(一)银行贷款在基建账上反映
此种情况最大的特点是银行贷款直接在基建账上反映,“基建借款”反映的就是银行贷款额度(见表1)。
基建账数据并入新账比较简单,账务处理如下:借:固定资产5 000,在建工程8 274(基建账上的“在建工程”+“预付工程款”),其他应收款16,银行存款10,事业基金5 000(轧差);贷:非流动资产基金——固定资产5 000,非流动资产基金——在建工程7 974(8 274-“应付工程款”),长期借款5 000,应付账款300(“应付工程款”),非财政补助结转26(“银行存款”+“其他应收款”)。

 

 

 

 

 

 


以后年度用拨款或自有资金偿还银行贷款时的账务处理为:借:长期借款5 000;贷:财政补助收入等5 000。借:教育事业支出等5 000;贷:事业基金5 000。
由上述处理可以看出来,非流动资产基金中含贷款形成资产部分,虚增了净资产,同时事业基金为负,调减了净资产,一增一减相互抵销,对净资产总额没有影响,并在以后实际还贷时,非流动资产基金中所反映的就是学校所拥有的真正的固定资产,而事业基金也会变为正数,还原为真实的净资产。
(二)银行贷款在学校事业账上反映
在此种情况下,银行贷款在学校大账上反映,“基建借款”无数字,学校用银行贷款付基建工程款时,是通过往来进行核算的,学校大账上记为“借出款项——基建”(在新账中对应科目为“其他应收款——基建”),同时,基建账上记为“其他应付款——学校”(见表2)。

 

 

 

 

 

 


基建账数据并入新账的处理如下:借:固定资产5 000,在建工程8 274(基建账上的“在建工程”+“预付工程款”),其他应收款16,银行存款10;贷:非流动资产基金——固定资产2 000(非贷款资金形成资产部分),其他应付款——固定资产——待还款3 000(贷款资金形成资产部分),非流动资产基金——在建工程5 974(非贷款资金形成在建工程),其他应付款——在建工程——待还款2 000(贷款资金形成在建工程),应付账款300(“应付工程款”),非财政补助结转26(“银行存款”+“其他应收款”)。
以后年度用拨款或自有资金偿还银行贷款时的账务处理为:借:长期借款5 000;贷:财政补助收入等5 000。借:教育事业支出等5 000;贷:其他应收款——基建5 000。借:其他应付款——固定资产——待还款3 000、——在建工程——待还款2 000;贷:非流动资产基金——固定资产3 000、——在建工程2 000。
由上述处理可以看出,“非流动资产基金”中只反映非贷款资金形成资产部分,在用拨款或自有资金还完贷款后,“固定资产”与“非流动资产基金——固定资产”才会一致。
此种情况因涉及基建账与学校事业账户之间的往来,核算比较复杂,在贷款偿还前,编制合并财务报表时,需编制如下抵销分录,将基建账与事业账户之间的往来账进行抵销,以免虚增资产和负债:借:其他应付款——固定资产——待还款、——在建工程——待还款;贷:其他应收款——基建。
四、建议
新旧制度衔接中基建并账是最复杂的,但只要按照上面所述的程序进行实务操作,就能够实现基建账与事业大账无缝对接。在理顺和规范了基建账务处理之后,对于新制度执行后基建账与学校大账并账问题,笔者建议,最好实行“两账”并行,即对基建业务,在基建账和学校会计大账上同时核算和反映,期末再按要求对一些会计事项汇总后作抵销分录,最后再编制合并财务报表。这样,虽增加了核算工作量,但会计核算清楚,又有利于对账。
【注】本文为校级课题“高职院校执行新会计制度中存在的问题及对策的研究”(项目编号:YK14-09-09)的部分研究成果。
主要参考文献
1. 财政部.高等学校会计制度.财会[2013]30 号,2013-12-30
2. 财政部.新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定.财会[2014]3号,2014-1-23   
3. 财政部.国有建设单位会计制度.财会字[1995]45号,1995-10-4