【作　　者】
张学军（教授） 管程龙

【作者单位】
（江苏科技大学经济管理学院 江苏镇江 221003）

【摘　　要】

【摘要】 营业税在平衡地方经济可持续发展中起到了重要的作用，但多年的实践也越来越明显地暴露出营业税的弊端，因此营业税税制的改革势在必行。本文针对我国现行营业税税制存在的问题，对营业税改革进行了方案设计，认为保险业继其他服务业之后实行“营改增”是大势所趋，并通过中国平安保险公司2009 ~ 2011年的报表数据深入分析了营业税改革对保险业企业税负的影响。
【关键词】 营业税 增值税 保险业 平安保险一、我国现行营业税税制存在的问题
2009年1月1日起全国范围内实施增值税转型改革，标志着我国增值税改革迈出了重要一步，对我国宏观经济发展必将产生积极而又深远的影响，也使得营业税改革的呼声越来越高。2010年9月1日起，上海率先试点《营业税差额征税管理办法》，对八大类服务劳务进行营业税差额征税，可见，营业税改革已提上日程。
我国现行营业税由国家立法机关（全国人大常委会）立法，确定统一的保险业营业税的税基和税率（除个别调整外），并制定统一的税收优惠政策。这种做法简单，容易推广且较为公平，但依然存在缺陷。具体表现在：
1. 税基过大。我国保险企业的营业税税基主要是保险企业的营业收入，这其中有相当一部分最终是以赔款形式存在的，是一种或有负债，以此为税基加重了保险公司的负担。而且，营业税税额的增加使得以营业税税额为计税依据的城市维护建设税及教育费附加也随之增加，从而增加了企业的税负。
2. 税率过高。我国保险业的营业税率为5%，另以营业税税额为计税依据缴纳城市维护建设税及教育费附加。而国外大多数国家的营业税税率在4%以下。与国内其他缴纳营业税的行业相比，目前5%的营业税率也高于交通运输业、建筑业等产业3%的税率。
3. 重复征税。保险企业会进行一些采购，其中一部分包含有增值税进项税额，无法抵扣；同时，保险营销员的工资也要缴纳营业税，而保险公司支付给营销员的工资是从保保费中提取出来的，已由保险公司计提缴纳过营业税，这就存在营业税的双重计征问题。
除以上不足之外，我国营业税税制还存在税收优惠不够、税制结构不合理等问题，亟须改革。
二、营业税改革方案设计
营业税的改革，既要立足于整个税收制度，也要考虑保险行业自身的特点和发展需要，还要兼顾总体税收政策取向，发挥税收对保险业的宏观调控和政策导向功能，具体可从两个方面改革现行营业税的设计和征收。
1. 对现有营业税税制进行改革。即继续征收营业税，但要对保险业营业税税制存在的缺陷和问题从税制上进行改革。如：适时适度下调营业税税率，公平税负，减轻保险企业的税收负担；分险种设置不同的营业税率，细化保险营业税税制；根据保险业务特点调整和优化营业税税基，克服重复征税的现象等。
2. 不征营业税而改征增值税。这是本文分析的重点。由于增值税具有体现公平税负的优点，扩大其征税范围已成为我国流转税税制改革的方向。流转税制中的营业税具有明显的局限性，其与增值税并存，但划分范围并不明确，使得营业税的征收存在诸多问题，最明显的就是重复征税问题，“营改增”则能较好地解决这一问题。
不同保险企业的筹资成本和经营能力不同，其获利能力也不同。按实际保费收入征收营业税，必然导致不同保险企业税收负担率不一样，产生税负不公。若对保险业的保费收支差额征收17%的增值税，则其税负水平跟工商业一样，因而“营改增”可以解决税负不公的问题。
保险业征收营业税时开具普通发票，“营改增”后开具增值税专用发票。可以借鉴澳大利亚、新加坡等国的做法，预缴一定的增值税，并按预缴的增值税对赔付的款项进行抵减，保险企业购进物品中包含的进项税额可全部或者部分抵扣，这么做就避免了重复征税的问题。
三、以中国平安保险公司为例，具体分析“营改增”对保险业的影响
本文以中国平安保险（集团）股份有限公司为例进行分析。中国平安集团是中国领先的综合金融集团，其统一的品牌、多渠道的分销网络深入中国所有经济发达地区，占有的市场份额仅次于中国人民财产保险公司，因此本文认为其经营数据在该行业具有较好的代表性。中国平安主要有三大业务：保险、银行和投资，本文仅对其保险业务进行分析。中国平安的保险业务分为平安寿险、平安产险、平安养老险和平安健康险。
新加坡、澳大利亚等对保险业征收增值税的国家基本上都是将保险分为寿险和非寿险，并分别按不同的政策征税，本文借鉴国外保险业增值税的征税办法进行分析。鉴于我国寿险和非寿险业务存在较大的差别，税收政策也不同，因此本文将以寿险和非寿险作为分类标准进行分析，其中平安寿险、平安健康险和平安养老险属于寿险业务，平安产险属于财险业务，即非寿险业务。
（一）计算方法和数据准备
在比较营业税税制改革前后影响时，本文将计算出的增值税、城市维护建设税、教育费附加及其他费用之和与营业税金及附加相比较，因为营业税金及附加基本上是由营业税、城市维护建设税、教育费附加及其他费用之和组成，具有可比性。
在计算增值税时，本文以已赚保费作为销项税额征收增值税，因为以保费收入作为税基过大，会影响计算数据的准确性，故借鉴一些发达国家的征税办法，对其保费收入作一定比例的扣除，这样更合理一些。以17%的税率征税，是为了顺应国家两税合一的税制改革方向。
中国平安所有业务发生的其他费用总额、年终净利润总额如表1所示：

表2列示了中国平安公司各项业务2009年、2010年的年终净利润，为增强营业税改革前后数据的可比性，本文将其他费用按各业务利润对年终净利润总额所占的百分比进行分摊，计算出寿险业务和非寿险业务各自应分摊的其他费用额，计算方法如下：
人寿（财险）业务百分比=人寿（财险）业务额÷净利润×100%
人寿（财险）分摊额=其他费用额×人寿（财险）业务百分比
根据表2计算出2009年寿险业务与非寿险业务分摊的百分比分别是71.3%、4.7%，因此，寿险业务与非寿险业务各自的其他费用分摊额是7.13、0.47。2010年寿险业务与非寿险业务分摊的百分比分别是46.9%、21.5%，因此，寿险业务与非寿险业务各自的其他费用分摊额是25.33、11.61。具体如表3所示：

（二）对寿险业务的分析
表4是平安公司2009年和2010年寿险业务的保费收入、已赚保费、赔款额及保护利益、手续费及佣金支出、营业税金及附加，平安寿险业务包括：平安寿险、平安养老险、平安健康险。

表4中的数据用来计算营业税改征增值税后的相应税费和增值税，以及根据增值税计算的城市维护建设税和教育费附加，并将这些税费和寿险业务其他费用分摊额合并，再与原寿险业务营业税金及附加进行比较，具体计算方法如下：
保费收支差额=保费的收入-保费支出
应交增值税=保费收支差额×增值税税率
城市维护建设税和教育费附加=应交增值税×两者的相应税率
税费合计=应交增值税+城市维护建设税和教育费附加+分摊的其他费用
增长率=（税费合计-营业税金及附加）÷营业税金及附加×100%
上述各式中：保费的收入按已赚保费来计算；保费支出按赔款及保户利益和保险业务手续费及佣金支出之和来计算；增值税税率为17%；城市维护建设税和教育费附加总税率为10%；其他费用分摊额见表3。经过计算，上述各项目结果如表5所示：

由表5可以看出，营业税改征增值税使得中国平安2009年费用降低65.89%，而使得其2010年费用增加5.17%，究其原因主要有两点：
其一，按照《营业税征收条例》的规定，保险公司开展的1年期以上返还性人身保险业务的保费收入免征营业税，返还性人身保险业务是指保期1年以上（包括1年期）到期返还本利的普通人寿保险、养老保险、健康保险等业务，免征营业税。可见以上寿险业务取得的收入基本上不征税或征很少的税，因此其营业税金及附加数额并不大。营业税改征增值税没有考虑这种免税因素，2009年费用降低的主要原因是免税保费收入较多。
其二，营业税改增值税，税率由5%提高到17%，这也是2010年费用增长的主要原因。
由此看来，营业税征收存在免税因素，增值税税率高，这样计算出的数据可比性不强。若增值税不考虑免税，将很难确定营业税改为增值税后缴税金额是增加还是减少，不过可以确定的是，缴纳增值税弥补了营业税的部分缺点，即不重复征税，但可能增加税负，增加企业的负担。因此企业应尽量减少原免税业务的增加，即减少短期寿险业务量，将资金及能力投入到非寿险业务上来，增加或创新非寿险业务。
（三）对非寿险业务的分析
中国平安的非寿险业务是平安产险业务。表6是平安公司2009年和2010年非寿险业务即产险业务的保费收入额、已赚保费、赔款额及手续费佣金支出，这些数据用来计算营业税改征增值税后的相应税费和增值税，以及根据增值税计算的城市维护建设税和教育费附加。再将这些税费及非寿险业务其他费用分摊额合并，就可以与原非寿险业务营业税金及附加进行比较了。至于增值税征收方法与寿险业务的征收方法是相同的。

需要说明的是，表6中的保费收入按“已赚保费”来计算，保费支出按赔款及保户利益和保险业务手续费及佣金支出之和来计算，增值税税率为17%，城市维护建设税和教育费附加总税率为10%，其他费用分摊额见表3。计算明细情况如表7所示：

从表7可以看出，若营业税改增值税，应缴税费额将降低，2009年降低36.15%，2010年降低21.42%。营业税制下，对财险业务的免税措施很少，几乎可忽略不计，在计算增值税时也未考虑免税因素，其结果可比性较强。虽然增值税的税率高出营业税率12%，但其支出扣除的数额也大，税基较营业税税基小了很多，最终算出的税费额较原来的营业税金及附加少了很多。
综上，本文认为若营业税改革将营业税改为增值税，总的来说对保险业是有利的，保险业务应向非寿险业务偏移，从而降低赋税。
四、保险企业的应对措施
在服务业“营改增”扩围的背景下，保险业营业税税制改革势在必行。为此，保险企业应采取措施积极应对：
1. 更新和转变经营理念。营业税的改革将会影响保险企业的产品开发策略、战略发展规划、绩效考核体系、投资者的关系甚至会计报表科目的设置等各个方面，涉及了保险企业内部的几乎所有部门，以及各个分公司、子公司等各个层面。保险企业应对此引起足够重视，转变观念，更新经营理念，并进行积极的管理变革。
2. 建立健全完善风险控制体系。营业税改革降低了企业的赋税，同时降低了企业的风险，但不论怎样改革，总准备金依然在净利润中提取，具有很大风险。为此，保险企业应根据企业实际情况建立健全完善风险控制体系，加强自身的内部审计和内部控制。
3. 调整原有核算系统。营业税改革尤其是营业税改征增值税会对保险业企业原有会计科目体系产生重大影响。为此，保险业企业需对原有核算系统中的核算内容和相关会计科目做相应的调整。同时，为保证税制改革顺利进行和相关工作的方式协调起来，保险业企业的技术部门、财务部门和营运部门要密切配合。只有财务部门单枪匹马开展工作，在工作的开展过程中必然会遇到诸多困难，或者达不到预期效果。
4. 认真做好信息系统调整工作，这一环节至关重要。全面预算管理、战略绩效跟踪和财务分析等管理信息系统需要根据会计核算信息内容的变化进行相应调整，以确保管理决策支持系统和会计报告决策之间的可比性，因此，要认真做好从新设置和调整财务系统的工作。
5. 大力引进高素质人才，并对现有人员进行培训。由于营业税的改革会提出一些新的概念和计量模型，这给保险企业会计人员素质提出了很大挑战。为了改革的顺利实施，保险企业需要加大人才储备，建立人才引进和储备的制度。同时，加大对现有人员的培训力度，让财务人员尽快接受和理解改革政策和思路。
6. 积极开展同业交流。他山之石可以攻玉，开展同业交流，虚心向同业学习，了解同业中的先行者实施改革后的工作安排和工作步骤，以及工作经验和做法，从而推动整个行业执行改革的能力，促进行业发展。
主要参考文献
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2. 邵全权.营业税改革对保险业影响的经济效应分析.财经论丛，2009；5
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5. 黎精明，张彩.谈金融商品转让营业税新征.财会月刊，2014；7