【作　　者】
薛宇婷 张文娟

【作者单位】
（四川大学商学院 成都 610225 长安大学经济与管理学院 西安 710064）

【摘　　要】

      【摘要】2013 年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内施行。本文主要探讨营改增后道路运输企业的会计核算问题，以期帮助道路运输企业在营改增后规范其财务核算工作。
【关键词】营改增   道路运输企业   会计核算

\道路运输企业提供运输服务有多种经营方式，主要包括：公车公营、内部单车承包经营、内部单车租赁经营、挂靠经营、联运经营。“营改增”前，道路运输企业营业税税率为3%，调整后，一般纳税人按照11%的增值税税率核算应缴纳增值税，小规模纳税人按照3%的征收率简易计算。本文将一一分析“营改增”后这几种经营方式下道路运输企业以一般纳税人提供运输服务的会计核算方法。
在进行会计核算前首先要明确谁是运输服务的增值税纳税义务人。财税［2013］106号第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。
一、公车公营经营模式下的会计核算
公车公营是指经营单位将产权明晰、具有完全处分权利的营运车辆，在与运输生产直接关联的经营活动中，最大限度地实现自主经营。此种模式下，运输企业对车辆采取统一调度、统一管理、统一结算的公司化经营管理，企业掌握了车辆的经营主动权，有利于发挥技术、管理优势及规模经营优势。如通过加强对驾驶员技术培训、车辆选型、把握发动机与车辆工况及日常维护等方式，就会取得非常可观的节油效益；又如利用规模效应，在保险费、油价、维修材料采购等方面大幅度降低成本。
案例1：道路运输企业A公司是增值税一般纳税人，2014年3月购入一运输车辆支付117 000元，其中支付车辆购置税10 000元。取得的增值税专用发票上注明的增值税为17 000元。 4月共收到运输收入555 000元，开出的增值税专用发票上注明的增值税为55 000元，当月外购汽油70 200元，取得增值税专用发票注明的增值税为10 200元；购入修理用配件58 500元，取得增值税专用发票注明的增值税为8 500元。其中新购置车辆采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值率为10%。外购汽油和修理用配件采用实际成本入账，当月均消耗完毕。
账务处理如下：
（1）A公司购入运输车辆时：借：固定资产110 000，应交税费——应交增值税（进项税额）17 000；贷：银行存款127 000。
（2）购入汽油时：借：燃料60 000，应交税费——应交增值税（进项税额）10 200；贷：银行存款70 200。
（3）购入修理用配件时：借：材料50 000，应交税费——应交增值税（进项税额）8 500；贷：银行存款58 500。
（4）月末根据燃料领用汇总表汇总本月领用汽油和领用修理用配件时：借：运输支出110 000；贷：燃料60 000，材料50 000。
（5）计提折旧时：折旧额=110 000×（1-10%）/60=1 650（元）。借：运输支出1 650；贷：累计折旧1 650。
（6）A公司取得运输收入时：借：银行存款555 000；贷：运输收入500 000，应交税费——应交增值税（销项税额）55 000。
（7）计提城建税、教育费附加：应交城建税=（55 000- 17 000-10 200-8 500）×7%=1 351（元），应交教育费附加=（55 000-17 000-10 200-8 500）×3%=579（元）。借：营业税金及附加1 930；贷：应交税费——应交城建税1 351、——应交教育费附加579。
二、内部单车承包经营模式下的会计核算
内部单车承包经营是指车辆产权属于道路运输企业，企业向承包者收取承包经营保证金，核定承包者的承包费，收入结算由企业统一进行，变动成本由承包者自理，超承包收入返还，欠交弥补的一种经营方式。在这种方式下，承保车辆大部分客源货源一般由企业提供，无需自行组织，故核定的承包费包括承包者应交的相关税费和应交的利润。应交的有关税费包括：单车车船税、职工教育经费、工会经费、职工福利费、养路费、运管费、车辆保险费、折旧费、利息支出、公路建设基金、离退休职工养老统筹基金等。应交的利润应根据不同的车型、线路、客货流量、路况、单车收入、单车成本等因素确定。
税改前，企业应于期末根据运输收入总额扣除营业税、城市维护建设税、教育费附加和承包费后的余额，计算承包者的超承包收入。税改后，企业应于期末根据含税运输收入总额扣除增值税应纳税额、城市维护建设税、教育费附加和承包费后的余额，计算承包者的超承包收入。若为正数，则返还超承包收入以补偿由承包者自行负担的工资、行车津贴、燃料、维修费、车辆通行费、行车事故损失、轮胎费用等；若为负数，则从承包者上交的承包经营保证金中扣除未完成核定承包费部分。
案例2：道路运输企业A公司是增值税一般纳税人，与某承包者协议，由其对某车辆承包经营，每月核定承包费固定为6 340元。其中核定的应交税费包括车船使用税、年审费等共340元，折旧费1 000元，核定的应交利润为5 000元，企业为承包者承担在经营过程中产生的法律责任。2014年4月该企业共收到该承包车辆运输收入22 200元，开出的增值税专用发票上注明的增值税为2 200元，承保车辆发生燃油费、修理费共5 850元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为850元。
账务处理如下：
（1）A公司收到承包车辆运输收入时：借：银行存款22 200；贷：运输收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）2 200。
（2）核算承包费中的税费和折旧时：借：管理费用340；贷：待摊费用340。借：运输支出1 000；贷：累计折旧1 000。
（3）承包者报销燃油费、修理费时：借：运输支出5 000，应交税费——应交增值税（进项税额）850；贷：其他应付款——超承包收入5 850。
（4）计提城建税、教育费附加：应交城建税=（2 200-850）×7%=94.5（元），应交教育费附加=（2 200-850）×3%=40.5（元）。借：营业税金及附加135；贷：应交税费——应交城建税94.5、——应交教育费附加40.5。
（5）与承包者结算时，应返还承包者超承包收入=22 200-（2 200-850）-135-6 340-5 850=8 525（元）。借：运输支出8 525；贷：其他应付款——超承包收入8 525。
（6）返还承包者超承包收入时：借：其他应付款——超承包收入14 375；贷：银行存款14 375。
三、内部单车租赁经营模式下的会计核算
内部单车租赁经营是指道路运输企业合理确定租金，承租者定期交纳租金和企业代收代付款项。租赁期内，车辆的使用权属于承租者，租赁期满，车辆产权归企业所有。承租者一般自行组织客源或货源，自行结算承租车辆经营收入，车辆的日常维修保养及营运成本费用也全部由承租者承担（包括营运税收）。企业为承租者承担在经营过程中产生的法律责任，根据财税［2013］106号的规定，此时运输企业为增值税纳税人。但由于承租者自行结算承担车辆经营收入，故运输企业一般不将承租车辆运输收入纳入自己的会计核算，不过仍会以企业名义为其代开发票，同时作为增值税纳税人计算缴纳包括增值税在内的相关税费，事后再向承租者收取该部分本就由其承担的营运税收。还需注意的是，实行内部单车租赁经营的企业，一般将租赁业务作为其他业务进行会计核算。
案例3：道路运输企业A公司是增值税一般纳税人，与某承租者协议，企业为承租者代收代付车船使用税、年审费等，承租者每月按期交纳租金4 000元，企业为承租者承担经营过程中产生的法律责任。2014年3月企业收到该承租者交纳的租金4 000元，企业同时为承租者代收代付车船税、车辆保险费、年审费等4 500元，该租赁车每月应计提折旧费2 000元，为承租者代开的增值税专用发票上注明的总金额为11 100元，增值税为1 100元。
账务处理如下：
（1）A公司收到承租者交纳的由企业代收代付款项时：借：银行存款4 500；贷：其他应付款——代付款项4 500。
（2）代付承租者交纳款项时：借：其他应付款——代付款项4 500；贷：银行存款4 500。
（3）收到承租者缴纳的租金时：借：银行存款4 000；贷：其他业务收入3 603，应交税费——应交增值税（销项税额）397。
（4）计提承租车辆折旧时：借：其他业务支出2 000；贷：累计折旧2 000。
（5）为承租者代开增值税专用发票时，由于企业为承租者代开的增值税专用发票上注明的增值税1 100元由承租者承担，故由此产生的城建税及教育费附加也应由承租者承担。借：其他应收款——承包者1 210；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）1 100、——应交城建税77、——应交教育费附加33。
（6）收到为承包者代收代付的相关税费时：借：银行存款1 210；贷：其他应收款——承包者1 210。
四、挂靠经营模式下的会计核算
挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成挂靠协议，然后挂靠的企业、合伙组织、个体户或者自然人使用被挂靠的经营主体的名义对外从事经营活动。
在现实操作上，挂靠经营有实质经营和形式经营两种情况：①实质挂靠经营是指挂靠者以被挂靠者的名义从事运输服务活动，并向被挂靠者支付一定的管理费用，而被挂靠者为挂靠者提供大部分货源，同时为挂靠者提供代办代缴各种税费，协助结算票款，协助处理行车安全事故，协助处理行车中的治安案件等服务与管理。②形式挂靠经营是指挂靠者以被挂靠者的名义从事运输服务活动，并向被挂靠者支付一定的管理费用，但挂靠者一般自行组织货源，被挂靠者不为挂靠者提供任何服务，或只代收代付车船使用税、车辆保险费、车辆年审费等，即只收费不管理。
在实质挂靠经营中，道路运输企业对挂靠车辆采取统一调度、统一管理、统一结算的公司化经营管理，为挂靠者承担车辆运营过程中产生的法律责任。故根据财税［2013］106号的规定，这种情况下被挂靠者为增值税纳税人；而在形式挂靠经营中，由于只收费不管理，被挂靠者对挂靠者的实际情况难以掌握，也就难以为其承担经营过程中产生的法律责任，因此挂靠者将独立承担，这种情况下挂靠者本身为增值税纳税人。
另外，由于挂靠车辆并不是企业真正的资产，为了加强管理，企业可将挂靠车辆确认为自己的固定资产，同时贷记“其他应付款”。发生折旧时，借记“其他应付款”，贷记“累计折旧”，以便及时对挂靠车辆做实时跟踪。
案例4：道路运输企业A公司是增值税一般纳税人，与某挂靠者协议，挂靠者将自己新购置的运输车辆挂靠在该运输企业，企业为挂靠者提供代办代缴车船税、年审费等。该新挂靠车辆价值100 000元，2014年3月企业收到该挂靠车辆收入22 200元，运输企业开出的增值税专用发票上注明的增值税为2 200元。挂靠车辆发生燃油费、修理费3 510元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为510元。双方协议按照挂靠车辆含税运输收入的10%作为运输企业的挂靠收入。该车辆采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值率为10%。
账务处理如下：
（1）发生车辆挂靠时：借：固定资产100 000；贷：其他应付款——挂靠车辆100 000。
（2）计提挂靠车辆折旧时，该挂靠车辆月折旧额=100 000×（1-10%）/60=1 500（元）。借：其他应付款——挂靠车辆1 500；贷：累计折旧1 500。
（3）收到挂靠车辆运输收入时：借：银行存款22 200；贷：运输收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）2 200。
（4）挂靠者报销燃油费、修理费时：借：运输支出3 000，应交税费——应交增值税（进项税额）510；贷：其他应付款——挂靠人3 510。
（5）计提城建税、教育费附加时，应交城建税：（2 200-510）×7%=118.3（元），应交教育费附加：（2 200-510）×3%=50.7（元）。借：营业税金及附加169；贷：应交税费——应交城建税118.3、——应交教育费附加50.7。
（6）收到挂靠收入时：借：银行存款2 220；贷：其他业务收入2 000，应交税费——应交增值税（销项税额）220。
（7）与挂靠者结算时，应返还挂靠者部分=22 200-（2 200-510）-169-3 510=16 831（元）。借：运输支出16 831；贷：其他应付款——挂靠人16 831。
（8）返还挂靠者时：借：其他应付款——挂靠人20 341；贷：银行存款20 341。
五、联运经营模式下的会计核算
联运经营是指由其中一个运输企业承揽业务，但由两个或两个以上运输企业完成旅客或货物从发送地点到达地点所进行的运输业务，表现为一次购买、一次收费、一票到底，联运各方只承担各自运输路段内的责任。税改前运输企业从事联运业务，以其实际取得的营业额为计税依据，即以其向货主收取的运费及价外费用减去支付给其他合作方运费后的余额为营业额计算征收营业税，也就是通常所说的差额征收。但根据财税［2013］106号的规定，联运业务差额征收在交通运输业“营改增”全国范围推广后已废止，因此对联营业务的核算，应以取得的全部价款及价外费用作为含税销售额计算增值税销项税额，支付给联运方的运费是否允许抵扣进项税额得看是否取得增值税专用发票。
案例5：道路运输企业A公司是增值税一般纳税人，2014年3月共收到运输收入200 000元，开出的增值税专用发票上注明的增值税为19 820元，另外支付联运企业B公司（一般纳税人）运费60 000元，取得增值税专用发票注明的增值税为5 946元。
账务处理如下：
（1）A公司取得运输收入时：借：银行存款200 000；贷：运输收入180 180，应交税费——应交增值税（销项税额）19 820。
（2）支付联运B公司运费时：借：运输支出54 054，应交税费——应交增值税（进项税额）5 946；贷：银行存款60 000。
（3）计提城建税、教育费附加时，应交城建税：（19 820-5 946）×7%=971.2（元），应交教育费附加：（19 820-5 946）×3%=416.2（元）。借：营业税金及附加1 387.4；贷：应交税费——应交城建税971.2、——应交教育费附加416.2。
主要参考文献
1. 周艳.浅议“营改增”对物流企业的影响.会计研究，2012；18
2. 财政部，国家税务总局.关于铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12