【作　　者】
王晓秋（副教授）

【作者单位】
（四川师范大学文理学院 成都 610110）

【摘　　要】

      【摘要】采用逐步综合结转法计算产品成本，需要将计算的产品成本进行成本还原。许多学生都感到难度较大，公式不易记忆，但原理只是初等数学中的“按比例计算”而已。本文以半成品成本比率还原法为例，引导学生强化对计算原理的掌握，弱化记忆公式，起到化难为易的效果。
【关键词】逐步综合结转法   成本还原   半成品成本比率还原法

采用逐步综合结转法计算产品成本，产成品成本中的极大部分是最后一个生产步骤所耗半成品的成本，而直接人工、制造费用只是最后一个生产步骤所耗直接人工、制造费用分配的金额，在产品成本中所占比重很小，在生产步骤较多的情况下，这种现象尤为突出。显然，这不符合产品成本构成的实际情况。因此，在管理上要求从整个企业角度分析和考核产品成本的构成及其水平时，需要将逐步综合结转法计算的产品成本进行成本还原。
通常采用的成本还原方法是：按照本月所产半成品的成本结构进行还原，采用半成品成本比率还原法或项目比重还原法。许多学生都感到公式不易记忆，两种还原方法容易混淆。其实，采用的原理只是初等数学中的“按比例计算”而已。本文以半成品成本比率还原法为例，对计算公式的原理进行通俗易懂的诠释。
一、案例资料
例：碧海公司生产的甲产品经过三个基本生产车间连续加工制成，第一车间生产完工的A半成品，不经过仓库收发，验收合格后直接转入第二车间加工成B半成品。B半成品也不经过仓库收发，验收合格后直接转入第三车间继续加工成甲产品。其中，1件甲产品耗用1件B半成品，1件B半成品耗用1件A半成品。
生产甲产品的原材料于第一车间生产开始时一次性投入，第二、三车间不再投入原材料。此外，该公司生产比较均衡，各车间的月末在产品完工率均为50%。各车间的生产成本在完工产品和在产品之间的分配采用约当产量法。碧海公司2014年3月甲产品的有关成本资料如下：

二、成本还原操作方法
半成品成本比率还原法就是计算出需要还原的半成品综合成本占本月所产该种半成品总成本的比率，按此比率进行成本还原的一种方法。这种方法需要经过三个计算步骤：①计算出成本还原分配率：成本还原分配率=需要还原的半成品综合成本/上一步骤本月所产该种半成品的成本合计；②进行成本还原；③计算出还原后本月完工产品各成本项目的成本和总成本、单位成本。
很多学生反映该公式难以理解，而且不易记住，其实成本还原只要理解了其内涵，就能化难为易，提高学习效果。

按成本结构的“标准”构成的比例关系：
[245 790231 162.40=X1180 390=X238 080=X312 692.40]
由：[245 790231 162.40=X1180 390]，得：
 [X1=245 790231 162.40×180 390=1.063 278 46×180 390     =191 804.80]
式中，1.063 278 46称为第二步骤半成品成本还原分配率。其经济含义可以理解为：相应项目的还原金额是“标准”的1.063 278 46倍。同理：X2=1.063 278 46×38 080=40 489.64
X3=245 790-191 804.80-40 489.64=13 495.56（倒挤，避免四舍五入近似计算导致的尾差）
检验：  X3=1.063 278 46×12 692.40=13 495.56。

按成本结构的“标准”构成的比例关系：
[191 804.80155 760=Y1120 000=Y225 440=Y310 320]
由：[191 804.80155 760=Y1120 000]，得：
[Y1=191 804.80155 760×120 000=1.231 412 43×120 000     =147 769.49]
式中，1.231 412 43称为第一步骤半成品成本还原分配率。其经济含义可以理解为：相应项目的还原金额是“标准”的1.231 412 43倍。同理：
Y2=1.231 412 43×25 440＝31 327.13
Y3=191 804.80-147 769.49-31 327.13=12 708.18（倒挤，避免四舍五入近似计算导致的尾差）
检验：Y3=1.231 412 43×10 320＝12 708.18。
将以上计算的有关数据登记到“产品成本还原计算表”（见表7）中去，并检查甲产品还原后的总成本与还原前的总成本是否一致。由此可见，只要弄清了原理，成本还原并不深奥难懂，只是用初等数学原理解决实际问题而已，根本不需要死记硬背公式。项目比重还原法原理同条共贯，只不过具体计算方法不一而已。
总之，进行成本还原，应清晰、牢固地掌握以下三要点：①成本还原的基本步骤是：从最后一个步骤（本案例的“步骤”就是车间）起，将完工产成品中的半成品成本依次向前一个步骤逐步还原；②需要还原的半成品成本是完工产成品中的半成品成本。③按照本月所产半成品的成本结构进行还原。即：从倒数第二个步骤起，本步骤本月完工的半成品（总）成本及各个成本项目的金额，构成了成本还原的成本结构的“标准”，必须比照这个成本结构“标准”按比例计算还原。
主要参考文献
1. 万寿义，任月君.成本会计.大连：东北财经大学出版社，2013
2. 于富生，黎来芳，张敏.成本会计学.北京：中国人民大学出版社，2013
3. 郑宇梅，王桐岳等.成本还原教学法新探.财会月刊，2013；8