【作　　者】
李小珍（副教授）

【作者单位】
（河南工业大学经贸学院 郑州 450001）

【摘　　要】

【摘要】 目前我国工资薪金个人所得税免征额统一为每月3 500元。随着我国税制改革的深入，个人所得税制也将实施综合征收制，在此基础上个税免征额的确定可参照公式“个税免征额=基准免征额+凭票核准免征额”，根据纳税人实际情况进行据实免征额制，这样既保证个人所得税的中央税特征，有利于培养纳税人自觉纳税意识，又能解决统一免征额度导致的个人所得税税负的地区差异问题。
【关键词】 个人所得税   免征额   综合所得税制

一、引言
我国个人所得税自1980年开征，在调节收入差距和筹集财政收入方面发挥了重要的积极作用。据我国统计局统计结果显示，个人所得税税收收入在我国税收收入中的占比由1999年的3.87%增至2011年的6.75%。其间多数年份个人所得税税收收入超过消费税税收收入，成为我国第四大税种。
个人所得税税收收入占税收收入总额的比重最高达到7.28%，虽然由于2006年、2008年以及2011年工资薪金所得个人所得税免征额进行了三次调整，致使个人所得税税收收入占税收收入总额的比重有所下降，但个人所得税税收收入占税收收入总额的比例平均为6.53%，仍然超过同期消费税税收收入占税收收入总额的均值6.41%，且呈现稳中有升的趋势。

我国现行个人所得税实行分类征收制，个人所得税的征税范围由税法列举的11项应税所得构成。如图1所示，2011年我国个人所得税税收收入来源构成中，工资薪金所得个人所得税税收收入（占比约65%）与个体工商户生产、经营所得（占比11%），以及利息、股息、红利所得等两项所得（占比约11%）是我国个人所得税税收收入的主要来源。
根据现行个人所得税法，各类收入征收个税时适用税率和费用扣除标准各异，其中，工资薪金个税免征额3 500元/月，附加费用扣除标准为4 800元/月。这一标准相对于目前中国经济发展水平和居民收支水平来讲，基本上是合理的，但由于各地区经济发展差异和消费水平差异，统一的免征额标准使全国各地的个人所得税税负差异较大，违背了税收的公平原则。
根据我国统计年鉴数据显示，1980年我国城镇居民在岗职工的平均月工资水平只有64元，远远低于税法所规定的费用扣除额800元/月，此时个税关于工资薪金免征额的规定对国内居民来讲并没有实际意义。随着我国经济的快速发展，人均收入水平逐步提高，我国城镇在岗居民的工资水平从1980年的平均工资64元/月上升至1999年的696元/月，1999年全国个人所得税的税收收入413.66万元首次载于中国统计年鉴的各项收入中。之后几年越来越多的人成为工资薪金个人所得税的纳税人，个人所得税的免征额也日渐成为政府、学术界和老百姓关注的对象之一。
2006年1月1日起，个人所得税免征额由800元/月提高至1 600元/月，之后又分别在2008年3月1日和2011年9月1日进行了两次调整，分别调整至2 000元/月和3 500元/月。如今3 500元/月的工资薪金所得个人所得税免征额自2011年9月1日实施至今已近三年，这一免征额是否合理、如何设计和调整再次成为学术界和老百姓关注的焦点。
二、关于个税免征额合理与否的论争
学术界关于个税免征额相关问题的讨论由来已久，尤其是个税免征额全国统一额度、免征额度标准合理性等问题许多学者给出了不同的观念。
1. 免征额度是否全国统一。关于免征额度是否全国统一有两种观念：一种是赞同全国统一免征额。朱青（2003）从个人所得税具有较强的中央税性质以及地方政府无权确定地方免征额的角度分析全国应该统一免征额。而一些学者则持有相反的观念，郭剑川（2010）认为个人所得税免征额采取全国统一标准没有考虑我国经济发展地区差异状况和居民的个人所得税税负差异，违背了“量能负担”的税收设计原则。
2. 现行免征额度是否合理。就现行免征额为3 500元/月是否合理，主要也有两种看法：
一是个税免征额足够论。刘汉屏（2005）认为维持现行的免征额水准是符合我国目前的税收征管水平的。潘明星（2005）从社会贫困线、最低工资标准以及个人所得税扣除额占GDP的比重三个方面分析，认为我国当时的个人所得税免征额标准是合适的，可以通过降低最低税率降低个人所得税税负。
二是个税免征额提高论。该观点认为，3 500 元对中低收入阶层来说个税税负偏重。贾康（2010）认为应根据个人具体支出状况对免征额实现常规化调整，根据通货膨胀情况定期调整宽免额度，调整的范围包括个人家庭赡养情况、疾病自费部分以及家庭成员的教育费用支出。但笔者认为过于具体细化的费用项目和弹性化的调整额在实际实施中会导致一些不公平现象。
3. 免征额调整的依据和标准不同。朱青（2003）借鉴国外的个人所得税免征额制度的实践和相关理论认为，制定个人所得税的纳税“门槛”应当参照社会的贫困线。李哲（2003）、谷成等（2004）、郭剑川（2010）认为个人所得税免征额的调整需要考虑CPI的变化，建立一个CPI波动与纳税人生活水平及宏观经济联动的调整模型。而余显财（2010）则认为免征额指数化会导致税收征管成本增加大于社会福利改进，而免征额地区差别势必增加地方政府政策执行的随意性，且由于信息不充分等困难具体操作难度大。
同样，笔者认为基于我国宏观经济发展背景和社会人文环境，目前不宜实行免征额的指数化，只有税收信息化在全社会得到广泛推广，并且各部门信息库集中对接之后，个人所得税免征额弹性动态设计才具有实际意义并彰显其优越性。
三、个税免征额合理性与否的经验判断
1. 从居民收入消费水平看。历次免征额的调整均与城镇居民人均收入水平紧密相关，并保持了较强的相关性（见图2）。由于城镇居民人均收入水平在一定程度上代表了城镇居民的消费支出水平，因此仅从收入水平角度看，免征额基本是合理的。

汤贡亮、陈守中（2005）认为，工资薪金所得免征额的提高不在于家庭人均收入的大幅增长，而在于家庭人均消费支出的不断扩大，并基于社会统计数据构建计量模型，预测个人所得税费用扣除标准的调整额度。于是我们把1990 ~ 2011年间同期城镇居民月平均支出和工资收入与免征额进行对比，同样发现免征额整体上处于较为合理的水平（如图3所示）。

2. 从工资薪金所得个税税负看。由于个税免征额的大小影响工资薪金个人所得税的税基，研究个人所得税税负大小在一定程度上也能反映出免征额是否处于合理的水平。如图4所示，考察我国2000 ~ 2011年间我国城镇居民平均工薪与工薪所得个人所得收入的增长幅度，发现个税收入增长速度多数年份高于工资水平增长速度，意味着个人工资薪金所得个税税负相对于工资薪金水平来讲在增加而非降低。这表明在现行个税税率级次水平不变的情况下，免征额的调整并没有达到合理的水平。

3. 从个税免征额调整对财政收入的影响看。个税免征额的调整对财政收入的影响可以用工资薪金个人所得税函数T来表示：T（t，D）=t［Y（D，t）-D］，其中D表示个税免征额，t表示工薪所得不同级距的税率。对T求关于个税免征额D的偏导得到：
[∂T∂D=t∂Y∂D-1=teDYD-1]
其中：0＜D＜Y；[eD=∂YD,t/D,t∂D/D]表示个税税收收入免征额弹性。
当e（D∗）=D∗/Y时，∂T/∂D∗=0，个税税收收入总额达到最大。从表达式中可以看出，最优的个税税收收入免征额弹性一定小于1，即e（D∗）=D∗/Y<1；当 e（D）<D/Y时，∂T/∂D>0，调增个税免征额可以增加个税税收收入总额；当e（D）<D/Y时，∂T/∂D<0，降低个税免征额能使税收总额增加。
以2011年全国城镇平均工资水平3 538元/月，免征额从2 000元调整至3 500元进行测算发现，工资薪金所得个人所得税免征额的调整对财政收入的影响呈现出弱的负相关性，即个税免征额的提高将降低个税收入，这不利于我国双主体税制模式的建设以及个税收入调节功能的发挥。因为个税免征额从2 000元提高至3 500元后，对中低收入阶层来讲几乎没有影响，惠及的是高收入阶层，所以说个税免征额的调增不利于个税收入调节功能的发挥。
四、结论及建议
工资薪金所得个税免征额是个人所得税制设计的关键税制要素之一，直接关系到老百姓税负和可支配收入，个税免征额标准的设计不仅要充分体现个税收入调节功能的发挥，还应符合“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税改思想。
现行个人所得税免征额3 500元/月无须大幅度调整，而是把现行免征额3 500元作为基准免征额，根据地区经济发展水平差异设计一定幅度范围的宽限免征额。具体操作可考虑由全国人大授权国务院制定各省（市、自治区）的个人所得税的基准免征额和各地区核准扣除的宽限免征额。税务部门在征税时按照公式“个税免征额公式=基准免征额+凭票核准免征额”来确定纳税人税前扣除的个税免征额，其中基准免征额是全国统一的，如现行的3 500元/月，凭票核准免征额是根据纳税人提供的真实有效的相关事项单据进行审验核准后计入免征额中。这一方面强化了个人所得税的中央税特征，有利于培养纳税人定期自行纳税意识，另一方面可避免全国统一免征额度忽视地区经济发展水平差异和人均收入水平及支出水平差异的缺点，能较好地体现税收“量能负担”原则。
个人所得税免征额的调整，首先应在财政收入承受能力范围内，个人所得税免征额的提高会导致财政收入减少，影响中央对低收入地区的财政转移支付能力；其次是要考虑税制结构优化的因素，我国双主体税制结构自1994年重大税制改革被确立以来，由于以增值税为主体的流转税税收收入增长强劲，一直以来表现出“跛足”的双主体税制模式。长远来看，个人所得税税收收入不能下降幅度太大，否则离此目标将渐行渐远，因此个税免征额上调空间已不多。
根据制度经济学制度变迁的惯性，下调个税免征额可能性不大。因此，针对个人所得税的改革更多的精力应放在个税征收模式改革上，逐步向综合个人所得税制模式发展。这样，相关研究中提到的以家庭为纳税单位的项目扣除动态调整个税免征额将更加有实际意义，对缓解个人所得税税负不公现象有很大帮助。
【注】 本文系国家社科基金项目“央地财权事权匹配保障机制研究”（项目编号：12CFX021）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 朱青.个人所得税免征额初探.税务研究，2003；10
2. 刘汉屏.个人所得税免征额提高之悖论.山东财政学院学报，2005；6
3. 潘明星.改革个人所得税免征额之我见.税务研究，2005；11
4. 王英囡.降低个税免征额，建设民生财政.魅力中国，2010；6
5. 朱青.个人所得税免征额初探.税务研究，2003；10
6. 郭剑川.CPI波动与个人所得税免征额的指数化调整.商业时代，2010；21
7. 余显财.个人所得税免征额的制度化调整：长周期、固定式.财贸研究，2010；5