2014年 第 14 期
总第 690 期
财会月刊(下)
案例与分析
非转让型合作建房的涉税争议

作  者
王 震(副教授)

作者单位
(石家庄经济学院会计学院 石家庄 050031)

摘  要

      【摘要】合作建房与一般的商品房开发在税收政策上存在差异,导致两类房产在销售和持有环节具有显著税负差异。本文通过实际案例中的涉税争议,结合现有税收政策,分析了不同税收处理原则,对合作建房的出地方和出资方的税务处理差异,并在此基础上,提出对非转让型合作加强税收征管的具体建议。
【关键词】合作建房   税收征管   争议   研究

一、案例实况
北京市某国有企业(简称“出地方”),2010年4月将企业拥有的一地块与某房地产开发公司(简称“出资方”)合作开发青年公寓,该地块系划拨用地。合作建房合同约定,由房地产开发公司出资负责项目的报建、施工和报竣,公寓共投资5 000万元。
合作建房合同约定:2012年5月公寓建好后,由房地产公司缴纳200万元的契税,房产证办到房地产开发公司名下,该公寓的预计净残值为0,预计使用年限20年,以直线法计提折旧。公寓建好后第1年到第5年的租金收益全部归房地产开发公司所有,第6年至第10年的租金实行分成,房地产开发公司60%,出地单位40%,第10年租赁期满后,房地产开发公司无偿将公寓移交给出地单位。
2012年6月,房地产开发公司将该公寓出租给一家快捷酒店,出租合同约定:每年租金1 000万元,合同签署当期一次性支付3年的租金3 000万元,该笔租金款项房地产公司已通过银行转账收讫;租赁期10年;其余各期租金按年支付。不考虑城建税和教育费附加。房产税适用税率12%,国有企业适用的企业所得税税率为25%。房地产公司与国有单位就公寓取得的收入和折旧,征求主管税务机关意见后按照以下方法进行税务处理。
1. 出资方的税务处理。2012年6月 ~ 2017年5月,公寓出租预收租金应纳营业税=3 000×5%=150(万元);公寓出租年收租金应纳营业税=2 000×5%=100(万元)。公寓出租应纳房产税=5 000×12%=600(万元)。公寓共计提折旧=(5 000÷20)×5=1 300(万元),这部分折旧可以在计算出资方企业所得税时据实扣除。
2017年6月 ~ 2022年5月,出资方的税务处理。公寓出租分成租金应纳营业税=5 000×60%×5%=150(万元)。公寓出租分成应纳房产税=5 000×60%×12%=360(万元)。公寓共计提折旧=(5 200÷20)×5=1 300(万元),这部分折旧可以在计算出资方企业所得税时据实扣除。
2. 出地方的税务处理。2017年6月 ~ 2022年5月,公寓出租取得分成租金应纳营业税=5 000×40%×5%=100(万元);公寓出租取得的分成租金,无需缴纳房产税。2022年6月取得该公寓的产权,该公寓的账面价值为2 600万元,会计处理为:借:固定资产——青年公寓26 000 000;贷:资本公积——其他资本公积19 500 000,递延所得税负债6 500 000。
出地方办理2022年所得税汇算清缴时,将2 600万元的公寓作为接受捐赠所得,调增了应纳税所得额。
该国有企业的控股母公司主管税务机关提出,该企业应该按照融资租赁来处理本次交易,上述税务处理方法存在诸多值得商榷之处。
二、涉税争议
1. 营业税税务处理争议。在我国境内提供营业税规定的应税劳务,需要按照营业税暂行条例及其实施细则的规定缴纳营业税。就本案例而言,不管是出地方还是出资方,只要存在对外提供房屋出租行为,就应该按照“服务业——租赁业”应税税目计缴营业税。本案例中,该公寓的所有权在2022年6月1日之前属于出资方,出地方对外提供了什么应税行为而获取了相应的“给付对价”?
2. 房产税税务处理争议。2022年6月1日之前,公寓的产权属于出资方,出资方负责对外招租和提供公寓物业管理,按照房产税暂行条例的规定,从租计征房产税。这一点在税务处理上没有争议;争议主要在于同一财产,同样的租金收入,在时间维度上负担不同的房产税:前5年,按照租金的全额缴纳,后5年仅按照产权所有人的分成收入缴纳,导致房产税收入的流失。
3. 企业所得税的税务处理争议。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定,企业接受捐赠利得应该计缴企业所得税。但就本案来说,出资方会无偿捐赠资产给出地方吗?在两者没有任何经济利益往来的前提下,这有违商业惯例。出地方向出资方以什么方式,提供了什么性质的经济利益的认定将对本案例的税务处理产生重大的影响。争议主要原因在于,如何协调“形式征收原则”和“实质重于形式原则”在税收征管中的应用。两个原则不同的架构关系,导致两种不同的观点及税务处理方法。
第一种观点认为:基于税收产生的渊源,税收只能是在民事主体从事的经济活动基础上的二次分配。各种经济活动或经济现象构成税法的课税对象,经济活动或经济现象无不以私法行为进行。国家法律应该尊重和保护民事主体合法法律行为。税法作为“侵权法”,理应根据民事主体签订的契约——合同的外观形式,以及合同的结果来适用税法。在税收征管中坚持“形式征收”的绝对优先地位,只把“实质重于形式原则”作为反避税的补偿原则予以应用。
第二种观点认为:在坚持“形式征收”原则的基础上,应将“实质重于形式原则”作为税收征纳的一般原则,而不单单作为反避税原则应用之,以保持税收立法的及时性和适应性。税收征管应该主动赋予纳税人,按照交易实质申请税务处理的认定权和调整权。对复合交易或新型商业模式,税务主管当局有义务及时启动交易实质的审核程序,按照审核后的交易实质进行征税。
按照“实质重于形式原则”,本次交易的性质应确认为融资租赁,租赁资产是青年公寓,出资方为出租方,出地方为承租方,双方应该按照《企业会计准则第21号——租赁》进行。出资方的行为属于资金的借贷行为,应该就其取得超过投资的利得收入,按照“金融保险业——融资租赁”税目计缴营业税、企业所得税,无需计缴房产税;出地方应该按照分期付款购置公寓办理税务处理。
三、基于“以物易物”认定的税务处理分析
1. 出地方的税务处理分析。
(1)按照国税函[1995]156号第十七条的规定,该交易为“以物易物”,即出地方以出租土地使用权为代价换取出资方的房屋所有权,出地方按“服务业——租赁业”征营业税,计税依据按原营业税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。
本案中,出地方在企业有效经营期内仅拥有该土地的用益权。提供国有土地的用益物权取得收入,该如何确权,是否应直接确认为政府利得收益?政府利得收益一般不具有可税性;如果界定为企业所有,则应正常征税。在征税情况下,出地方出租土地租金的计税依据是按照公寓的建造成本5 000万元,还是办完房产证时的5 200万元(200万元为契税),还是其他核定价格,核定价格势必包含土地的价格。
在整个交易中,出地方获取经济利益为两项资产,一项是10年后的公寓,一项是2017年6月 ~ 2022年5月间的应收账款——租金分成。该经济利益的金额4 600万元(10年后公寓的账面价值2 600万元和租金分成2 000万元)。按照《营业税暂行条例实施细则》的规定,出资方应该按照收到的经济利益4 600万元,确认出租土地的计税金额。这样就出现了一笔交易两个不同的计税依据。
纳税义务的时点国税函[1995]156号文没有明确的规定。出地方获取经济利益的时点有取得公寓所有权时,分期取得租金收入时,按照形式征收原则,应该按照不同性质的收入分别不同纳税时点处理。
(2)在企业所得税的处理上,本案既没有开发产品分配,也没有合作开发项目利润分配,不能适用国税发[2009]31号的规定,只能套用《企业所得税法》及其实施条例的一般规定。“以物易物”交易,双方应按照换出资产的公允价格与其计税基础的差额,确认换出资产的处置损益,换出资产的公允价格与换入资产的公允价格一致。出地方没有任何换出资产,在本次交易中实际取得4 600万元应全部视为利得收入,全额计入应纳税所得额。
2. 出资方的税务处理分析。
(1)本案中的房屋只有房产证,房产的价值不包括土地价值。出资方根据国税函[1995]156号的规定,按“销售不动产”税目征营业税,计税依据是按照公寓的建造成本5 000万元,还是办完房产证时的5 200万元(200万元为契税),还是其他核定价格?
出资方“以物易物”,只要取得了交易对价——土地的使用权,就应该视为取得了本次交易的经济利益,在合作建房合同签署的当期缴纳营业税。纳税人在没有取得任何收入或利得基础上,就要缴纳税款,按照交易形式生搬硬套税收法规导致的荒谬,可见一斑。按照国税函[1995]156号,对同一交易,交易双方在计税金额、纳税义务发生时间的确定上产生了明显差异,税务纠纷的产生在所难免。
(2)按照《土地增值税暂行条例实施细则》第二条的规定,无偿转让房地产不属于土地增值税的征收范围。出资方租赁期满后将公寓无偿移交给出地方,无需缴纳土地增值税。同一笔交易按照交易形式,在营业税上界定为“以物易物”,在土地增值税上却确认为“无偿移交”的非交易性类型,这与实际情况不符。出资方在本次交易中以“租金形式”总共获取了8 000万元的收入(其中资产转让收入5 200万元,利息收入2 800万元)。这种税务处理方法导致税制体系内部的割裂和自相矛盾。
(3)在企业所得税的处理上,出资方以公寓为换出资产,交易的总收入为8 000万元,公寓的计税基础是5 200万元,应确认2 800万元换出资产的处置所得。交易双方应该以交易成交价格为基础确认各自的应税收入,出资方为8 000万元,出地方为4 600万元,这怎么可能?按照“以物易物”来界定本次交易的性质,导致交易双方在所得确认基础价格上的不一致。
四、基于“融资租赁”认定税务处理分析
按照第二种观点,本次交易的性质应界定为“融资租赁”,出资方为出租方,出地方为承租方。在承租方没有履行完毕合同规定的对价支付义务前,公寓的所有权一直归属于出资方所有,价值为5 200万元,租赁开始日为公寓投入使用的日期。
1. 出地方的税务处理。
首先,出地方作为承租方,在租赁开始日,按照5 200万元确认一项资产的增加,借记“固定资产——融资租赁租入固定资产”科目,2 800万元作为融资费用,借记“未确认融资费用”科目,最低租赁付款额8 000万元,贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。按照会计准则的规定,出地方应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。本案例中应由出地方计提折旧2 600万元,在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。
其次,公寓2012年6月 ~ 2022年5月10年间的租金收入,属于出地方的经营性出租收入,租金总收入10 000万元,应确认一项资产——长期应收款,由出地方计缴营业税和房产税。出地方出租公寓应纳营业税=10 000×5%=500(万元);出地方出租公寓应纳房产税=10 000×12%=1 200(万元)。
营业税发票统一由出地方向快捷酒店开具,避免快捷酒店与出资方签署合同,向出资方付款,却取得两家单位开具发票的尴尬,不利于税务发票的使用管理。
由出地方全程缴纳房产税,避免了一项房产的出租行为,在租赁期内房产税负担不一致性。
再次,出地方应付租金8 000万元,通过让渡应收账款方式抵付。超过融资租赁资产账面价值的2 800万元,应作为融资费用,在租赁期内分期摊销计入财务费用,向出资方索取发票,作为税前扣除的凭证。
2. 出资方的税务处理。出资方投资5 000万元和缴纳契税200万元,建造融资租赁资产,通过“在建工程——融资租赁资产”科目核算;投入使用时由“在建工程——融资租赁资产”科目,转入“融资租赁资产”科目,融资租赁资产的账面价值为5 200万元。这样处理实现了出租方与承租方资产计税基础计量工作的衔接,保证了一项资产在不同单位流转计税基础的一致性,避免出现税收漏洞。
出资方出租租赁资产,按照8 000万元确认应收融资租赁款。本案例中不存在未担保余值,确认2 800万元(8 000-5 200)的未实现融资收益,未实现融资收益在租赁期内分期确认结转为租赁收入,计缴营业税和企业所得税。
本案中出资方没有取得从事融资租赁业务的资质,按照租赁业缴纳营业税。出资方应纳营业税=2 800×5%=140(万元)。
五、结论与政策建议
1. 结论。①基于传统、简单的商品交易而制定的税收规则,对以融资为目的复合型商品交易类型表现出较差的适应性,税法规范的法律价值降低。②按照“实质重于形式原则”,将本案交易性质界定为“融资租赁”,更符合交易的本质,简化纳税人的税务处理,减少了税收收入的漏损。③我国现有的合作建房税收政策,缺乏清晰的应用测试标准,容易引致适用上的混乱。
2. 政策建议。
其一,在我国经济继续金融深化的大背景下,商品、服务的销售和消费方式不断创新,传统税制一般不能很好适用于创新的商业模式。在现有的税收司法体系下,应该将“实质原则”作为税收征纳的一般原则。一方面税收主管部门应开展对新型商业模式定期审查,另一方面赋予纳税人按照“实质原则”对纳税事项进行重新申请认定和调整的权利,有助于提高税收法治效率。
其二,合作建房不是以销售为目的,不是为了盈利或者只能获取政府规定的利润。纵观我国的住房改革,住房市场化商品化是方向和基础。为此调整现有的合租建房税收政策,对于实务中凡是以销售为目的、利润超过政府规定标准的合作建房一律正常征税。
其三,非转让型合作建房,出资方一般是通过注入资金或供应实物或提供劳务,并以此为对价换取一部分合建房屋的使用权及相应的土地使用权。合作建房各方一般不改变合作建成的房地产权属。基于非转型合作建房的特征,应该单独制定有别于以销售为目的转让型合作建房税务处理办法。
其四,为了简化不动产融资租赁的税务处理,建议所有的不动产融资租赁业务,不再区分是否有政府监管部门批准,一律按照“金融保险业——融资租赁”应税项目征收营业税。建议国家税务总局及时制定融资租赁税务管理办法,系统规范融资租赁交易中所有当事人,租赁涉及的营业税、房产税、契税、印花税和企业所得税的税务处理方法,本案建议通过签署三方合同方式,解决发票开具难题。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.税法.北京:经济科学出版社,2014
2. 张红.税法房地产金融学.北京:清华大学出版社,2013
3. 财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006